La aportación de meros inmuebles sin organización empresarial diferenciada en la transmitente no constituye rama de actividad conforme al artículo 83.3 TRLIS, por lo que no accede al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII. El concepto fiscal de rama requiere identidad entre una explotación económica preexistente en la aportante y el conjunto patrimonial transferido, susceptible de funcionar autónomamente; la simple transferencia de activos inmobiliarios carentes de estructura organizativa vinculada no satisface tal requisito, siendo cuestión de prueba la ausencia de dicha organización.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividad principal las construcciones de obras, bien directamente o asociada con otras entidades a través de uniones temporales de empresas. Su capital está en manos de un grupo familiar, de manera que un hermano tiene un 47,7%, otros 7 hermanos poseen cada uno de ellos el 7,2% y finalmente un último hermano posee un 1,6%. Asimismo posee participaciones e interviene en la gestión de las siguientes entidades:
- El 100% del capital de A, dedicada a la actividad de fabricación, colocación y venta de productos asfálticos.
- El 100% del capital de B, dedicada a la promoción de suelo.
- El 33,33% del capital de C, dedicada a la promoción de edificaciones y suelo.
- El 14,8% del capital de D, dedicada a las actividades de diseño y publicación de guías de viaje.
- El 70% del capital de E, dedicada a la actividad de construcción civil y suministros de materiales para obras públicas
- El 70% del capital de F, dedicada a la promoción de edificaciones
- El 9,09% de G, dedicada a las actividades de producción de energías limpias.
Se pretende reestructurar la actividad de la consultante realizando las siguientes operaciones:
- Aportación no dineraria de los inmuebles de su propiedad construidos y terrenos sobre los que no se tiene previsto actuar empresarialmente a una entidad de nueva creación, en la que participaría, al menos, en un 95% del capital. Estos inmuebles serían arrendados a la entidad consultante para su uso.
- Aportación no dineraria de los terrenos de su propiedad, en que actualmente se vienen extrayendo áridos y aquellos en los que en el futuro pueden establecerse canteras, junto con la maquinaria, equipos y utillaje que se vienen utilizando en las canteras abiertas, así como el efectivo necesario para que dichas canteras sigan funcionando normalmente, junto con todo el personal.
- Escisión parcial financiera de todas las participaciones que posee la consultante, señaladas anteriormente, incluidas las dos nuevas entidades generadas con ocasión de las aportaciones no dinerarias, que se aportarán a una entidad de nueva creación que actuaría como holding.
- Por último, todos los socios de la consultante excepto el único que no posee un 5% del capital, aportarían sus participaciones en ésta a la sociedad holding.
Con estas operaciones se pretende una mayor racionalización del conjunto de actividades, con diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, un mejor control de futuros proyectos y la especialización de los cuadros directivos, evitando conflictos societarios o simplemente familiares, que pusieran en riesgo la gestión de las empresas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En relación con la primera aportación realizada, de los hechos descritos se desprende que los elementos aportados son meros inmuebles, elementos patrimoniales respecto de los cuales la consultante no posee una organización diferenciada ni desarrolla explotación alguna, como se requiere, y no constituyen por sí mismos una rama de actividad. Así, se requiere que exista una organización empresarial en la entidad consultante para llevar a cabo la gestión del patrimonio transmitido, que determine la existencia autónoma de una explotación económica, que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma. Por tanto, la operación proyectada no tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad a los efectos del artículo 83.3 del TRLIS. No obstante, estas consideraciones son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En relación con la segunda aportación cabe señalar, en primer lugar, que la entidad consultante no aporta datos de ningún tipo respecto a la actividad de extracción de áridos que realiza. No obstante, si, como parece desprenderse del escrito de consulta, dicha extracción se está realizando por parte de la consultante, con medios materiales y humanos necesarios y suficientes que permitan considerar que se posee, respecto de la misma, una gestión y organización diferenciada, entonces la aportación de dichos elementos a una entidad de nueva creación en los términos señalados tendrá la consideración de aportación no dineraria de rama de actividad. Sin embargo, se plantea que, junto con los terrenos en los que se están extrayendo áridos, se pretende aportar otros en los que, en un futuro se pueden establecer canteras, sin que en la actualidad se puedan considerar que están efectivamente afectos al desarrollo de dicha actividad. Por tanto, en la medida en que estos elementos no se encuentren integrados en el desarrollo de la actividad que se están realizando, tampoco su aportación podrá acogerse a lo establecido en el artículo 83.3 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(….)”
En los supuestos del artículo 94 del TRLIS, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un cinco por ciento, siempre que ésta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso consultado, aún cuando la aportación realizada en primer lugar, como aquellos elementos patrimoniales que no forman parte de la rama de actividad de extracción de áridos en la segunda aportación, no cumplen los requisitos para ser considerados como rama de actividad, sin embargo, se manifiestan las condiciones para ser considerados como aportación no dineraria a que se refiere el artículo 94 del TRLIS y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que se opte por dicho régimen en los términos establecidos en el artículo 96.1 del TRLIS.
La tercera operación proyectada es una escisión parcial financiera. A estos efectos, el artículo 83.2.c) del TRIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega un parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades, o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil.
Sin embargo, tal y como se desprende de la normativa señalada, sólo aquellas operaciones en las que se segregan participaciones mayoritarias en otras sociedades pueden tener la consideración de escisión parcial. Es decir, sólo la segregación de las participaciones en las sociedades A, B, F y E, así como en las dos sociedades de nueva creación, cumplirán los requisitos exigidos para la aplicación del régimen fiscal especial. Sin embargo, el resto de participaciones, las correspondientes a las sociedades C, D y G no otorgan la participación mayoritaria en el capital social de las mismas, por lo que, la aportación de las mismas, al no cumplir los requisitos exigidos en el artículo 83.2 del TRLIS no podrán acogerse al régimen fiscal especial. Todo ello, sin perjuicio de que permanezca en la sociedad escindida una rama de actividad en las condiciones anteriormente mencionadas para entender cumplida la existencia de dicha rama.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
Entre las operaciones señaladas, se plantea la aportación no dineraria de varios terrenos que no constituyen la existencia de una rama de actividad, tanto en la primera como en la segunda aportación señaladas, para posteriormente proceder a la escisión financiera de las sociedades receptoras de esos elementos patrimoniales a favor de la entidad holding. Aún cuando de forma individualizada cada una de las operaciones mencionadas (aportación no dineraria y escisión financiera) cumplen los requisitos formales del régimen especial, sin embargo, la aportación no dineraria primera no tiene ninguna razón económica diferente al hecho de preparar o posibilitar que posteriormente pueda realizarse una escisión financiera que cumpla los requisitos del artículo 83.2.1º.c) del TRLIS. Esta sucesión concatenada de operaciones, produce los mismos efectos que una escisión parcial de los inmueble aportados, operación que, sin embargo, no podría acogerse al régimen especial por cuanto no cumple los requisitos exigidos para ello, ya que la entidad consultante posee varios inmuebles que no configuran por sí mismo la existencia de una rama de actividad, con independencia de la existencia de motivos económicos que justifique la concentración de los inmuebles en dos entidades de nueva creación. Por tanto, tanto la primera aportación no dineraria como la segunda en aquella parte de la misma que no cumpla los requisitos exigidos en el artículo 83.3 del TRLIS, no podrían acogerse al régimen especial puesto que no existe un motivo económico válido diferente al fiscal que justifique la misma, dado que esta operación intermedia responde únicamente a la finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En relación con el resto de operaciones, en el escrito de consulta se indica que éstas se realizan con la finalidad de conseguir una mayor racionalización del conjunto de actividades, con diversificación de riesgos empresariales, financieros y patrimoniales, un mejor control de futuros proyectos y la especialización de los cuadros directivos, evitando conflictos societarios o simplemente familiares, que pusieran en riesgo la gestión de las empresas. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 43/1995 arts. 83-3, 94 y 83-2