La exención del artículo 20.1.18º m) LIVA es aplicable a la mediación en operaciones de crédito y préstamo, independientemente de que quien las realice sea una entidad financiera regulada o un intermediario no bancario. La exención atiende a la naturaleza de la operación mediada (concesión de créditos conforme al artículo 20.1.18º c) LIVA, transposición del artículo 135 b) Directiva 2006/112/CE), no al estatus del mediador. Las actividades de intermediación financiera y aseguradora constituyen sector diferenciado cuando median en operaciones exentas, sin que puedan reputarse accesorias respecto a otras actividades de la misma entidad. La exención opera cuando existe mediación en operaciones de crédito/préstamo en dinero, siempre que estas reúnan los requisitos del artículo 20.1.18º c) LIVA.
Hechos
La sociedad consultante desarrolla como actividad principal la compraventa de coches, así como también desarrolla las actividades de mantenimiento y reparación de los mismos y compraventa de vehículos usados.
La consultante se plantea realizar la actividad de intermediación financiera entre los comparadores de los coches y una entidad financiera.
Así como también se plantea llevar a cabo la actividad aseguradora a través de la firma de un contrato de agente exclusivo con una entidad aseguradora.
Cuestión planteada
1. Si son aplicables a las actividades de intermediación financiera y aseguradora las exenciones previstas el artículo 20.Uno apartados 18º.m) y 16º de la Ley 37/1992 respectivamente.
2. Si estas actividades deben considerarse como sector diferenciado o como actividad accesoria.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, la letra m) de dicho artículo dispone que, asimismo, se hallará exenta “la mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales”.
La letra c) de dicho ordinal se refiere a la exención en las operaciones de “concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza”.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron”.
2.- Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, Asuntos C 348-97 y C 152-88, respectivamente) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, “dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo” (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 135 exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, la letra b) del artículo 135 de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de las letras d) y f) del artículo 135, pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).
En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 135 contempla “servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras” (apartado 48 de la sentencia).
En lo que respecta a los servicios de mediación establecidos en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo, dentro de su ámbito objetivo, la negociación del resto de operaciones exentas, conforme al citado artículo 135.
Por tanto, se hace necesario conciliar los conceptos de "negociación" en la normativa comunitaria y "mediación" en el Derecho español para delimitar con precisión el ámbito de la exención contenida en la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto.
3.- De acuerdo con la doctrina mantenida en la consulta vinculante de 11 de junio de 2014, número V2467-14, el término "mediación" a que se refiere la letra m) del artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido implica la existencia de un tercero que tiene por función aproximar a las partes para la futura celebración de un contrato. Las partes deben conocer la existencia del mediador, así como la misión que tiene encomendada. El mero suministro de información y la simple recepción de solicitudes no suponen, por sí mismos, la realización de un servicio de mediación del artículo 20.Uno.18.m).
El hecho de que, tras la prestación del servicio de mediación en estos términos, las partes, finalmente, no lleguen a la conclusión del contrato, no obsta para que el servicio de mediación se tenga por realizado.
4.- En el supuesto planteado en la consulta, la entidad consultante, junto a su actividad principal de compraventa de coches, plantea realizar una actividad de intermediación financiera con la siguiente operativa:
- Un asesor comercial informa al cliente de las opciones de financiación con una entidad financiera vinculada a la marca de coches de la que el consultante es concesionario oficial y traslada su propuesta. En caso de que la financiación no sea viable por no cumplir con los requisitos, el asesor comercial tiene la capacidad de analizar las causas por las que se ha denegado la financiación y solicitar nueva documentación adicional con el fin de completar la operación.
- En caso de que el cliente no pueda aportar más justificación, se le ofrecen alternativas de financiación con otras entidades financieras.
- La retribución de la entidad consultante por la entidad financiera se realiza por cada operación que se formaliza y, además, en caso de alcanzar los objetivos se retribuye en función del número de operaciones realizadas.
De los datos anteriores resulta que el mediador es un tercero con personalidad jurídica independiente y medios materiales y humanos suficientes para el desarrollo de su actividad, sin que la existencia de vinculación entre la entidad financiera y la marca de coches de la que es concesionario oficial la consultante, sea impedimento para el cumplimiento de este requisito.
Asimismo su existencia es conocida por las partes que tienen la intención de celebrar el contrato en el futuro y su labor es aproximar a las mismas (cliente comprador y entidad financiera) a la firma de un contrato financiero de préstamo en las condiciones pactadas.
En definitiva, la operativa de la entidad según manifiesta en el escrito de consulta, va más allá del mero suministro de información y recepción de solicitudes que abarca otros aspectos tales como desde la búsqueda del cliente, el ofrecimiento de la financiación, el análisis de las circunstancias y el ofrecimiento de alternativas de financiación diferentes.
En tales condiciones se puede concluir que dicha labor debe calificarse como mediadora y su prestación quedará sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por otra parte, el número 16º del artículo 20, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece la exención de las siguientes operaciones:
“16º. Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
Asimismo, los servicios de mediación, incluyendo la captación de clientes, para la celebración del contrato entre las partes intervinientes en la realización de las anteriores operaciones, con independencia de la condición del empresario o profesional que los preste.
Dentro de las operaciones de seguro se entenderán comprendidas las modalidades de previsión”.
Este artículo es la transposición de lo previsto en el artículo 135.1.a) de la Directiva, que establece lo siguiente:
“Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) las operaciones de seguro y reaseguro, incluidas las prestaciones de servicios relativas a las mismas efectuadas por corredores y agentes de seguros”.
6.- La doctrina de esta Dirección General en relación con las operaciones de mediación en el seguro tiene en consideración determinados pronunciamientos del Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre la materia, en particular, las sentencias dictadas en los Asuntos C-08/01, de 20 de noviembre de 2003 (Taksatorringen) y C-472/03, de 3 de marzo de 2005, (Andersen).
Como señala el Tribunal en la sentencia Andersen, para poder hablar de servicios de mediación es preciso que se encuentre presente alguno de los aspectos esenciales de la función del mediador como es buscar clientes o poner a éstos en relación con el asegurador.
De acuerdo con esta sentencia, en la delimitación de lo que deban considerarse servicios exentos es necesario excluir el puro y simple “back office”, es decir, la prestación de servicios de apoyo que, por sí mismos, no constituyen prestaciones de servicios relativas a operaciones de seguros efectuadas por un corredor o agente de seguros en el sentido de la citada disposición.
Antes al contrario, son los servicios que por sí mismos consisten en la aproximación entre las partes para la suscripción de contratos de seguro los que pueden resultar acreedores al beneficio fiscal de la exención.
De otra parte, y por referencia a la norma nacional, resulta evidente de su lectura que la delimitación de las operaciones exentas atiende a consideraciones objetivas, independientes de la condición de las personas o entidades que presten los servicios de mediación o que resulten destinatarias de dichos servicios.
7.- El artículo 2.1 de la Ley 26/2006, establece que las actividades mercantiles de mediación de seguros y reaseguros privados serán aquellas “consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración de un contrato de seguro o de reaseguro, o de celebración de estos contratos, así como la asistencia en la gestión y ejecución de dichos contratos, en particular en caso de siniestro”.
En la medida que los servicios descritos en el artículo 2.1 contribuyan a la aproximación del asegurador y el asegurado o vayan dirigidos a la búsqueda de clientes para ponerlos en relación con el asegurador, se deberán calificar esos servicios como de mediación en operaciones de seguros, reaseguros y capitalización, quedando, en consecuencia exentos del impuesto.
En particular, y de acuerdo con la doctrina emitida por este Centro directivo, por todas, la consulta vinculante de 27 de julio de 2006, número V1609-06, estarán exentos de tributación los siguientes servicios:
- Los consistentes en la presentación, propuesta o realización de trabajos previos a la celebración del contrato de seguro o de reaseguro, y ello aunque el contrato de seguro presentado, analizado o propuesto no llegase finalmente a celebrarse. En particular, la captación de clientes está incluida entre estos servicios previos a la celebración del contrato.
- Los consistentes en la celebración del citado contrato de seguro o de reaseguro.
- Los consistentes en asistir a la entidad aseguradora en la ejecución o gestión del contrato de seguro o de reaseguro o en atender, asesorar o asistir al tomador, asegurado o beneficiario, en particular en caso de siniestro.
Del escrito presentado resulta que la entidad consultante actúa como agente exclusivo de seguros de una entidad aseguradora. El régimen jurídico de esta figura se recoge expresamente en los artículos 13 a 19 de la citada Ley 26/2006.
En particular, el artículo 13 de la Ley 36/2006, dispone lo siguiente:
“1. Son agentes de seguros exclusivos las personas físicas o jurídicas que, mediante la celebración de un contrato de agencia de seguros con una entidad aseguradora y la inscripción en el Registro administrativo especial de mediadores de seguros, corredores de reaseguros y de sus altos cargos, se comprometen frente a dicha entidad aseguradora a realizar la actividad de mediación de seguros definida en el artículo 2.1 de esta Ley, en los términos acordados en dicho contrato.”
Del escrito presentado, resulta que la labor de la consultante como agente exclusivo tiene por objeto ofrecer contratos de seguro a sus potenciales clientes. Se plantea si la prestación de los servicios cuestionados por la entidad consultante puede quedar exenta del Impuesto.
Para poder dar una respuesta a dicha cuestión debe examinarse en primer lugar si, una prestación de servicios como la contemplada en el escrito de consulta puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992.
Es por ello necesario analizar la verdadera naturaleza del servicio prestado, y si el mismo supone una labor de mediación en el seguro o, por el contrario, una prestación diferente.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 20.Uno.16º de la Ley 37/1992, tal como esta norma debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los servicios de captación de clientes de seguros, en tanto impliquen una actividad de búsqueda de clientes para ponerlos en contacto con el asegurador, prestados por los agentes exclusivos de los mediadores de seguros, estarán exentos de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido.
8.- En relación con la consideración como sectores diferenciados de las actividades de intermediación financiera y de agente exclusivo de la actividad aseguradora, habrá que estar a la regulación de estos sectores diferenciados que dispone el artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992:
“(…)
A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:
a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.
b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión o del recargo de equivalencia.
c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la disposición adicional tercera de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito.
d') Las operaciones de cesión de créditos o préstamos, con excepción de las realizadas en el marco de un contrato de “factoring”.
Por su parte, el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos. En cuanto las actividades de intermediación financiera y de agente exclusivo de la actividad aseguradora deben considerarse actividades distintas, respecto a la actividad principal de la consultante, según la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, así la actividad de venta y reparación de vehículos a motor y motocicletas pertenece a la división 45 de dicha clasificación, mientras que las actividades auxiliares a los servicios financieros y a los seguros pertenecen a la división 66 de la CNAE, siendo los dos dígitos de cada división los que determinan los dos primeros dígitos de todos los grupos englobados en dicha división.
En el caso consultado los porcentajes de deducción de las actividades consideradas, en principio según la información suministrada, difieren en más de 50 puntos porcentuales (100 es el porcentaje de deducción de la actividad principal de compra venta de coches y 0 puntos el de las actividades de intermediación financiera y de agente exclusivo de la actividad aseguradora por estar exentas del Impuesto según lo dispuesto en los puntos anteriores).
Las actividades de intermediación financiera y de agente exclusivo de la actividad aseguradora no pueden considerarse como accesorias de la actividad principal pues no contribuyen a la realización de la actividad principal, si no que se trata de actividades independientes.
Por consiguiente, la entidad consultante desarrolla actividades económicas en dos sectores diferenciados conforme a lo dispuesto en el artículo 9.1º, c) de la Ley 37/1992.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-16º y 18º