La aportación de acciones de la entidad A a una nueva sociedad constituye canje de valores conforme al artículo 83.5 TRLIS, siendo aplicable el régimen especial del capítulo VIII (artículos 87-94) si se cumplen los requisitos de residencia y la entidad receptora es española o comprendida en la Directiva 90/434/CEE. En tal caso, los aportantes (persona física y cónyuge) diferirán las plusvalías no realizadas en el momento de la aportación conforme a los artículos 94.2 y 99 TRLIS. La operación se encuentra exenta del ITP/AJD como aportación no dineraria acogida al régimen especial fusional, según artículo 45.1.a) de la Ley 37/1988.
Hechos
El consultante es una persona física que posee participaciones en varias entidades con los siguientes porcentajes:
- Entidad A: 50%
- Entidad B: 33,33%
- Entidad C: 50%
A su vez, su cónyuge posee el 50% del capital de la entidad A.
Adicionalmente, el consultante obtiene ingresos de una actividad de arrendamiento de naves, que figura como actividad empresarial, para cuya realización cuenta con un local y una persona contratada dedicados exclusivamente a la actividad.
Se desea aportar tanto las participaciones poseidas por el consultante y su cónyuge, como la actividad desarrollada, a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio participaciones de ésta en proporción a sus respectivas aportaciones a la misma.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2. Cómo tributarían las plusvalías que se pongan de manifiesto en la persona física aportante.
3. Cómo tributarían estas operaciones a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS establece que:
“5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las acciones representativas del capital de la entidad A por parte del consultante y su cónyuge a una nueva entidad, tiene la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de votos de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podría aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por otra parte, el artículo 94 del TRLIS determina que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
Se plantea asimismo, la aportación por el consultante de participaciones que representan el 33,33% del capital de la entidad B y el 50% del capital de la entidad C.
La aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, en el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de sociedades patrimoniales y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Los requisitos mencionados parecen cumplirse en el caso planteado, por lo que esta operación también podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En relación con la aportación de la actividad de arrendamiento de naves industriales por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, sólo en aquellas operaciones en las que se exige la existencia de una rama de actividad, de tal forma que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la persona física transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, dado que el patrimonio segregado parece determinar la existencia de una explotación económica en sede del consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.4 y 94.2 del TRLIS para poderse acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se indican los motivos por los que se pretende realizar la operación planteada, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS a los efectos de la aplicación del régimen fiscal especial.
2. De ser aplicable el régimen fiscal especial a la operación descrita supondría que no se integrará en la base imponible de las personas físicas transmitentes las rentas derivadas de la aportación de bienes y derechos situados en territorio español.
Estos bienes serían valorados en la entidad adquirente, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en el patrimonio de los transmitentes antes de realizarse la operación, corregido en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la aportación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 del TRLIS.
Asimismo, las personas físicas transmitentes valorarán las acciones recibidas, desde el punto de vista fiscal, por el valor contable de los elementos aportados, corregido en el importe de las rentas que se hayan integrado en la base imponible de los aportantes con ocasión de la operación, según establece el artículo 86 del TRLIS.
3. Por último, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución, aumento y disminución del capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
A este respecto, según establece la disposición adicional segunda, apartado 2, del TRLIS, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45 I.B) 10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.”
Por tanto, caso de ser aplicable a estas operaciones el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y se opte por el mismo, estarían exentas por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004 art. 94