La rectificación de la cuota repercutida por aumento de base imponible procede mediante factura rectificativa que cumpla los requisitos del artículo 13 RD 1496/2003, siempre que no concurra infracción tributaria y se ejerza dentro del plazo de cuatro años desde el devengo. El adquirente podrá deducir la cuota rectificada documentada en dicha factura rectificativa conforme a las reglas generales de deducibilidad del IVA.
Hechos
La entidad consultante transmitió unos créditos y determinados bienes materiales a otra entidad vinculada con ella por pertenecer ambas al mismo grupo empresarial. Comprobada la operación por la Inspección de los tributos, se determinó que la base imponible de dicha operación había de calcularse con arreglo a lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992. La actuación inspectora se documentó en un acta firmada en conformidad por la consultante, sin que la conducta se estimara constitutiva de infracción tributaria.
Cuestión planteada
Procedencia de la expedición de factura rectificativa que documente la rectificación de la repercusión como consecuencia del aumento de la base imponible por la operación descrita, así como deducibilidad de la cuota rectificada para la destinataria de dicha operación.
Contestación
1.- El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El apartado dos del mismo precepto señala que lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, letra b) del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
En el escrito de consulta se especifica que la actuación de la consultante no fue calificada como de infracción tributaria. En consecuencia, la entidad consultante vendrá obligada a rectificar la cuota repercutida por la operación que se ha referido en la descripción de hechos como consecuencia de la modificación de la base imponible realizada por los órganos de inspección siempre que por dicha operación se hubiera expedido factura. Dicha rectificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa que habrá de cumplir la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el computo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución firme.
3.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la entidad consultante conforme a lo indicado en el apartado 1 anterior, la entidad destinataria de la operación que la motiva podrá rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa a que se refiere el apartado 2 anterior o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
A estos efectos, el artículo 100 de la Ley 37/1992 precisa que “en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes”.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 89 Y 114