La aportación de rama de actividad de arrendamiento de naves puede acogerse al régimen especial del artículo 94 TRLIS si se cumplen dos requisitos esenciales: que la entidad receptora sea residente en España (o tenga E.P. afecto) y que el aportante participe al menos un 5% en sus fondos propios tras la aportación. La previa tributación en estimación directa simplificada con contabilidad comercial no constituye impedimento; tampoco la falta de legalización de libros anteriores al ejercicio de aportación. La tesorería puede aportarse sin restricción (no existe obligatoriedad de aporte, pero si se aporta se acoge al régimen). Los solares adquiridos recientemente son aportables sin limitación temporal. La valoración debe efectuarse por valores de mercado (no fiscales) en la escritura pública. La operación goza de exención en ITP/AJD por tratarse de aportaciones de rama de actividad a entidad residente, siempre que concurran los requisitos del artículo 94 TRLIS.
Hechos
Esta consulta es ampliación de otra anterior con fecha de salida de registro de este Centro Directivo 14 de junio de 2006.
El consultante es una persona física que posee participaciones en varias entidades con los siguientes porcentajes:
- Entidad A: 50%
- Entidad B: 33,33%
- Entidad C: 50%
A su vez, su cónyuge posee el 50% del capital de la entidad A.
Adicionalmente, el consultante obtiene ingresos de una actividad de arrendamiento de naves, que figura como actividad empresarial, para cuya realización cuenta con un local y una persona contratada dedicados exclusivamente a la actividad.
Se desea aportar tanto las participaciones poseídas por el consultante y su cónyuge, como la actividad desarrollada, a una entidad de nueva creación, recibiendo a cambio participaciones de ésta en proporción a sus respectivas aportaciones a la misma.
Con esta operación se pretende reestructurar las actividades y participaciones en las sociedades descritas, e integrarlas todas en una misma sociedad.
Cuestión planteada
Las cuestiones planteadas están relacionadas con la aportación de la actividad de arrendamiento de naves que realiza el consultante.
1. Si, el hecho de que el contribuyente haya venido tributando en ejercicios anteriores, por el régimen de estimación directa simplificada, llevando la contabilidad ajustada al Código de Comercio, representa algún impedimento para poder aplicar el régimen especial.
2. Si es un impedimento el hecho de que los libros contables de los ejercicios 2004 y 2005 no estén legalizados, para la aplicación del régimen especial.
3. En el balance de la actividad existe un importante importe de tesorería, por lo que se plantea si es obligatorio aportarlo a la sociedad y si dicha aportación podría acogerse al régimen fiscal especial.
4. Si los solares adquiridos por el contribuyente con la finalidad de construir naves en un futuro, así como otras adquisiciones en solares se pueden aportar o existe algún impedimento por el hecho de que se hayan adquirido recientemente.
5. Si la escritura de constitución debe realizarse teniendo en cuenta los valores fiscales o, por el contrario, la valoración de mercado de los activos aportados.
6. Si existe algún defecto de forma en la escritura que se aporta con el escrito de consulta
7. Si esta operación está exenta en la modalidad de operaciones societarias.
Contestación
1. Dado que las cuestiones planteadas se relacionan con la aportación de rama de actividad, la contestación de esta consulta se circunscribirá en exclusiva a las cuestiones planteadas.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS determina que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrá que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
a’) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley.
b') Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
c') Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos esté afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
En relación con la aportación de la actividad de arrendamiento de naves industriales por un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que dichos elementos constituyan una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.”
Así pues, sólo en aquellas operaciones en las que se exige la existencia de una rama de actividad, de tal forma que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la persona física transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, dado que el patrimonio segregado parece determinar la existencia de una explotación económica en sede del consultante, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.4 y 94.2 del TRLIS para poderse acoger al régimen fiscal especial. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en el artículo 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
El artículo 94 exige igualmente que el consultante lleve su contabilidad ajustada al Código de Comercio, correspondiente a la actividad económica que se pretende aportar, sin que se vea afectada la aplicación del régimen especial por el hecho de que el contribuyente tribute en régimen de estimación directa simplificada.
2. El TRLIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación, por cuanto facilita una correcta valoración de los elementos aportados, por parte de la aportante, mientras que la entidad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 93.1.b) del TRLIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del Código de Comercio establece las obligaciones mercantiles relativas a la presentación y legalización de libros que obligatoriamente deben llevar.
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio establecida en el artículo 94 del TRLIS se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del sujeto pasivo correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que la operación de aportación no dineraria analizada se quede excluida de la aplicación del régimen fiscal especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos en el artículo 25 del Código de Comercio anteriormente señalado.
3. En relación con el importe de tesorería que figura recogido en el balance de la actividad, la aportación de rama de actividad, como ya se ha señalado, requiere la aportación de aquel conjunto de elementos patrimoniales que constituyen una unidad económica autónoma, pudiendo considerarse incluida en la misma los importes dinerarios que estén relacionados con la actividad económica que está realizando el consultante, esto es, que se corresponda con la organización o el funcionamiento de los elementos patrimoniales que se traspasan, en cuyo caso constituye un elemento mas de la rama de actividad objeto de aportación, sin que pueda valorarse por este Centro Directivo si se cumple tal condición o bien procede, por ejemplo, de la liquidación de parte de su activo, en cuyo caso el exceso de tesorería que corresponda al normal funcionamiento de la actividad no podría considerarse como componente de la rama de actividad.
4. En el escrito de consulta se plantea, igualmente, la posibilidad de aportar parcelas adquiridas por el consultante con la finalidad de construir en ellas naves en un futuro y destinar al arrendamiento. Al respecto, dado que la rama de actividad objeto de la aportación la constituye el arrendamiento de inmuebles, las parcelas y solares adquiridos no determina que esa mera finalidad suponga la afectación a dicha actividad, por lo que a estos efectos puede ser relevante las actuaciones realizadas en el pasado ante estas mismas situaciones, las posibles actuaciones urbanísticas que se hubiesen realizado sobre tales parcelas y solares tendentes a la promoción de las naves para destinarlas posteriormente a su arrendamiento. En definitiva, dado que se trata igualmente de cuestiones de hecho, el consultante deberá probarlas en los términos establecidos en la Ley General Tributaria.
5. En relación con la escritura de constitución de la entidad, con independencia de los valores fiscales que resulten en base a la aplicación del régimen fiscal especial, debe señalarse que ésta debe realizarse en los términos que señale la normativa mercantil.
6. No es competencia de este Centro Directivo valorar si la escritura de constitución contiene algún defecto formal para la aplicación del régimen fiscal especial. Únicamente, se indica que, de acuerdo con lo señalado en el artículo 96.1.b) del TRLIS, en esta escritura deberá constar la opción del contribuyente por la aplicación del citado régimen.
7. Por último, tal y como se contestó anteriormente al consultante, en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21 y 45.I.B) del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
El artículo 19.1 del texto refundido dispone que:
“Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución, aumento y disminución del capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.”
El artículo 21 del mismo texto legal determina que “a efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de fusión y escisión las definidas en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 2º de la Ley 29/1991, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.”
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las operaciones societarias a que se refiere el artículo 21 anterior, a las que sea aplicable el régimen especial establecido en el título primero de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas.
A este respecto, según establece la disposición adicional segunda, apartado 2, del TRLIS, “las referencias que el artículo 21 y el artículo 45 I.B) 10) de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados hacen a las definiciones de fusión y escisión del artículo 2, apartados 1, 2 y 3 de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, se entenderán hechas al artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5 y al artículo 94 de esta ley y las referencias al régimen especial del título I de la Ley 29/1991, de 16 de septiembre, se entenderán hechas al capítulo VIII del título VII de esta ley.”
Por tanto, caso de ser aplicable a estas operaciones el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, y se opte por el mismo, estarían exentas por el concepto de operaciones societarias en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
No obstante lo anterior, si la operación planteada se realiza con posterioridad a 1 de enero de 2009, hay que tener en cuenta que la Ley 4/2008, de 23 de diciembre (BOE de 25 de diciembre), por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual del Impuesto sobre el Valor Añadido y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, ha modificado, entre otros, los analizados artículo 19, 21 y 45.I.B.10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Teniendo en cuenta esta nueva redacción, el artículo 19 del TRITPAJD, establece:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situa-dos en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efec-tiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitu-ción o de los estatutos de una sociedad y, en particu-lar, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
A este respecto, el artículo 21 del mismo texto legal, establece que:
“A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, esci-sión, aportación de activos y canje de valores defini-das en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Además, el artículo 45.I.B) del TRITPAJD establece en su número 10 que “Estarán exentas: …10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales one-rosas o de actos jurídicos documentados.”
De acuerdo con los preceptos anteriores la operación descrita en el escrito de la consulta resultará no sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de operaciones societarias si se considera una operación de reestructuración, es decir si reúne los requisitos que establece el artículo 94 del TRLIS, analizado anteriormente. En caso de que reúna los requisitos para ser considerada una operación de reestructuración y no quedar sujeta a operaciones societarias, la operación, en su caso, quedará exenta del gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. Si no reuniera los requisitos para ser considerada una operación de reestructuración quedará sujeta al concepto de operaciones societarias, por ampliación de capital, sin exención.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 94