La base imponible del IVA incluye la totalidad de la contraprestación, encompasando gastos accesorios (comisiones, portes, seguros) como créditos a favor del prestador. Los intereses por aplazamiento solo se integran en la base hasta el momento de entrega/prestación del servicio; los devengados posteriormente constituyen contraprestación de operación financiera exenta (art. 20.1.18.c), debiendo constar separadamente en factura. La inclusión en base imponible requiere que el interés sea el usualmente aplicado en mercado, descartándose como contraprestación aquella parte que lo exceda.
Hechos
El consultante es un ayuntamiento a quien sus proveedores, ante el retraso en el pago de sus obligaciones por falta de liquidez, le exigen los correspondientes intereses de demora.
Cuestión planteada
Base imponible. Facturación
Contestación
1.- El artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.”.
A estos efectos, ha de traerse a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, Muys’ en De Winter’s Bouw-en Aannemingsbedrijf BV, Asunto C-281/91 que trataba de operaciones de aplazamiento pactadas entre las partes, a través de las cuales el empresario que las efectuaba facilitaba la realización de sus operaciones comerciales. Esta concesión de aplazamientos a sus clientes, considerada como actividad en sí misma, suponía una prolongación o parte de la actividad empresarial o profesional, por lo que en su realización el empresario o profesional actuaba como tal, quedando dichos intereses dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, el principio de neutralidad fiscal condujo al Tribunal a señalar la inclusión del importe de estos intereses en la base imponible únicamente hasta el momento de entrega de los bienes cuyo pago se aplazó, considerando el resto de intereses devengados como la contraprestación de una operación financiera, sujeta pero exenta del citado tributo, quedando por tanto excluidos de la base imponible de la operación principal cuyo pago se aplaza.
En consecuencia, ha de considerarse, como regla general, que los intereses derivados del aplazamiento o demora en el pago del precio se incluirán en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las respectivas entregas de bienes y prestaciones de servicios, cuando se devenguen con anterioridad a la fecha de realización de las mismas, determinada ésta conforme a las reglas de devengo del Impuesto.
Por el contrario, aquellos otros intereses que se devenguen con posterioridad a la realización de dichas operaciones, siempre que cumplan los requisitos que se han señalado, no se incluirán en la citada base imponible, sin perjuicio de su consideración como contraprestación de operaciones financieras y su tratamiento a otros efectos.
Asimismo, el artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”
La Dirección General de Tributos, en su contestación, de fecha 14 de marzo de 2001 (Nº de consulta 0541-01), estableció lo siguiente:
“A este respecto, ha de considerarse que los intereses a que hace referencia el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, y que se hacen efectivos cuando las citadas Administraciones públicas no satisfacen en los plazos establecidos el precio de los contratos de que son destinatarias, tienen la naturaleza de indemnizaciones que no han de incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de operación alguna, debido a su naturaleza indemnizatoria y a no ser contraprestación de ninguna operación sujeta al citado tributo.
(…)
Por excepción, los intereses establecidos por una Ley o una decisión judicial como consecuencia del retraso en el pago del precio y que tengan naturaleza indemnizatoria, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que estos intereses constituyen una indemnización que no es contraprestación o compensación de operaciones sujetas al Impuesto. Dentro de esta categoría habrán de incluirse, en particular, los intereses de demora que regula el Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.”
Considerando que los intereses de demora, que paga el ayuntamiento consultante a sus proveedores, tienen naturaleza indemnizatoria y que, por tanto, no constituyen la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, no procede la repercusión del Impuesto ni existe la obligación de expedir y entregar factura para documentar dichos pagos, sin perjuicio de la posibilidad de emitir cualquier otro documento para cumplir con dicha finalidad.
2.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-Dos-1º y 78-Tres-1º