En la extinción del condominio por concentración de la cuota en uno de los copropietarios, el valor de adquisición para calcular la ganancia/pérdida patrimonial de los tres hermanos que ceden sus cuotas es el originario de 2005, no el actual a fecha de extinción, conforme al artículo 35.1.a LIRPF. El valor de transmisión será el de mercado vigente a fecha de la extinción. Para el hermano que se queda con el inmueble completo y lo transmita posteriormente, su valor de adquisición será el resultante de sumar su valor originario más el valor de adquisición de las cuotas que recibió de los otros copropietarios (determinado por referencia al valor de mercado en la fecha de concentración), en aplicación de los principios de continuidad de la titularidad sobre fracciones proporcionales del mismo bien.
Hechos
La consultante junto con sus tres hermanos se adjudica un inmueble en proindiviso en 2005 por herencia que se valora en 61.000 euros. Pretenden extinguir el condominio adjudicando el bien a uno solo de los hermanos que retribuirá su valor respectivo a sus otros hermanos.
Cuestión planteada
Desean saber el valor de adquisición de cara a determinar la ganancia o pérdida patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en sede de los tres hermanos que ceden su cuota en favor del cuarto. Dudan de si sería la valoración original de 2005 o la actual a fecha de la extinción del condominio.
También se desea saber para el caso en que el hermano que se queda con el inmueble lo vendiera, cuál sería su valor de adquisición.
Contestación
Respecto de la primera cuestión, el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre),en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34 de la LIRPF, regula el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales con carácter general, y dispone lo siguiente:
“1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:
a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.
2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.”.
De acuerdo con lo expuesto la transmisión de tres hermanos en favor del cuarto de sus respectivas cuotas, generará en aquéllos una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, cuyo importe viene determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión.
El artículo 35 de la LIRPF, regula los valores de adquisición y transmisión en las transmisiones a título oneroso, y dispone que:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”.
Por su parte el artículo 36 de la LIRPF, regula las transmisiones a título lucrativo, y dispone que:
“Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.”.
Expuesto lo anterior y, en relación con el momento y valor de adquisición de los bienes inmuebles recibidos por la consultante, se indica que, la adquisición de inmuebles por herencia, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la fecha de adquisición de la vivienda será el momento del fallecimiento de la causante, esto es, 2005.
El valor de adquisición de dichos bienes, conforme a lo dispuesto en el artículo 36 de la LIRPF, estará constituido por el valor de los mismos en dicha fecha que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por la consultante.
Los gastos vinculados directamente con la adquisición de la herencia, los correspondientes a servicios jurídicos y periciales incurridos en el procedimiento de división de la sociedad de gananciales, y los correspondientes al contador partidor, en la medida en que se correspondan a actuaciones directamente relacionadas con la adquisición de la herencia y fueron satisfechos por la consultante, aumentarán el valor de adquisición de los bienes heredados, al igual que el Impuesto sobre Sucesiones que gravó su adquisición.
El apartado 5.b) del artículo 33 de la LIRPF, establece:
"No se computan como pérdidas patrimoniales las siguientes:
(...).
b) Las debidas al consumo."
Desde esta consideración legal de las pérdidas patrimoniales, los gastos de mantenimiento de los bienes que integran la herencia soportados por la consultante, se configuran como un supuesto de aplicación de renta al consumo del contribuyente, por lo que no puede efectuarse su cómputo como pérdida patrimonial, ni tampoco se integran en el valor de adquisición de los bienes recibidos por herencia.
Respecto de la segunda cuestión, el contribuyente tiene un bien del que adquirió un 25 por ciento por herencia en 2005 y el resto con motivo de la posterior extinción del condominio antes citado.
En caso de que se proceda a la venta, la fecha de adquisición del porcentaje de la vivienda recibido por herencia, será, valga la redundancia, la de su adquisición por herencia, según las normas del Código Civil, que se produce, como ya se ha indicado, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. Por tanto, el inmueble tendrá para el consultante dos fechas de adquisición, la del 75 por ciento adquirido onerosamente de sus hermanos, y el 25 por ciento restante adquirido en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, al calcular el valor de adquisición de la vivienda transmitida se deberá distinguir el valor de adquisición del 75 por ciento adquirido onerosamente, que será el importe real por el que dicha adquisición se efectuó, con las matizaciones que incorpora el apartado 1.b) del artículo 35 de la Ley del Impuesto, y el valor de adquisición del 25 por ciento de la vivienda adquirido por vía hereditaria, que será el que resulte de aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36