Actividad de enseñanza aeronáutica prestada por piloto comercial en centros independientes con aportación propia de medios materiales y humanos: sujeción a IAE (Grupo 825, "Profesores de conducción de vehículos aeronáuticos"), calificándose como rendimientos de actividades económicas en IRPF. Gastos deducibles: transporte laboral (aplicación regla general de deducibilidad), equipos informáticos y mobiliario (inversión amortizable), local compartido y suministros (gastos de funcionamiento del negocio), personal asalariado (gasto de explotación). La deducibilidad de cada partida se condiciona a su vinculación directa con la actividad docente y cumplimiento de requisitos formales (facturación, contabilización según normas mercantiles).
Hechos
El consultante imparte clases en el simulador aeronáutico de centros de enseñanza de aviación, mediante un contrato mercantil de servicios, sin que exista vinculación laboral entre la empresa donde ejerce su profesión de piloto comercial con una relación laboral y los centros de enseñanza donde imparte las clases. Para la actividad de enseñanza el consultante tiene que aportar los medios materiales necesarios.
Cuestión planteada
1.- Calificación de las rentas obtenidas en la actividad de enseñanza y, en su caso, epígrafe de IAE en el que se encuentra clasificado.
2.- Deducibilidad de los siguientes gastos:
a) Transporte al centro de enseñanza: coche y sus consumos.
b) Equipo informático y mobiliario para la preparación de las clases.
c) Local u oficina compartida, sus gastos y suministros.
d) Personal asalariado de apoyo y gestión documental.
Contestación
PRIMERO: En relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas.
El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece en su apartado 1 que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto”.
El artículo 79 de dicho texto refundido, en su apartado 1, establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
De lo anterior resulta que quien preste servicios profesionales de enseñanza en calidad de trabajador por cuenta ajena, no ejerce una actividad económica a efectos del impuesto, ya que el mismo no realiza la ordenación de recursos humanos y/o elementos de producción por cuenta propia, que es lo que lleva a caracterizar de económica a la actividad ejercida y determina la realización del hecho imponible.
Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 825 de la Sección Segunda la actividad profesional de “Profesores de conducción de vehículos terrestres, acuáticos, aeronáuticos, etc.”.
Por tanto, teniendo en cuenta que, según el escrito de consulta, el piloto comercial realiza su actividad profesional de impartir clases en un simulador aeronáutico en centros de enseñanza de aviación independientes de su centro de trabajo, aportando distintos medios materiales y humanos para la enseñanza, resulta que dicho ejercicio supone la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y la sujeción al mismo, debiendo clasificarse dicha actividad de enseñanza en el Grupo 825 de la Sección Segunda “Profesores de conducción de vehículos terrestres, acuáticos, aeronáuticos, etc.”.
SEGUNDO: En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
1.- El artículo 16.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004 de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), califica como rendimientos del trabajo a "las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas."
Por su parte el apartado 2 de ese mismo artículo señala que:
“En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
… c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.”
El apartado 3 del mencionado artículo añade que:
“No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.”
A su vez el artículo 25 del citado texto legal, califica como rendimientos de actividades económicas a los que "procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
Como se observa de la lectura de ambos preceptos, la calificación de una renta procedente del trabajo personal como rendimiento del trabajo o de la actividad económica depende de que el contribuyente ordene o no, por su cuenta, los medios de producción y los recursos humanos. Lógicamente, cuando un contribuyente presta sus servicios en el ámbito de una relación laboral, y por consiguiente se dice que trabaja por cuenta ajena, no puede calificarse el rendimiento como propio del ejercicio de una actividad económica.
Por tanto, dado que, como se desprende del escrito de consulta, el consultante lleva a cabo la ordenación de medios de producción y de recursos humanos para la obtención de los rendimientos derivados de su actividad de enseñanza, estos deberán ser calificados como rendimientos de la actividad económica.
2.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 del texto refundido de la Ley del IRPF el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo y en los artículos 28 y 29 de la Ley para la estimación directa y la objetiva respectivamente.
a) La deducción de los gastos relativos al vehículo de turismo dependerá de la afectación de los mismos a la actividad económica desarrollada por el consultante. A este respecto el artículo 21 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), establece en su apartado 1, letra c) que se considerarán elementos patrimoniales afectos "cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos." En el apartado 2 del citado artículo se establece que únicamente se considerarán elementos afectos aquéllos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. No obstante, no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante.
Ahora bien, en el apartado 4 del citado precepto no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo. Esta exclusión tiene algunas excepciones, las cuales no son aplicables al caso planteado.
Por tanto, para que un automóvil susceptible de uso particular se considere afecto a la actividad económica y sean deducibles los gastos de amortización y los derivados de su utilización, se requiere que el vehículo se encuentre exclusivamente afectado a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el consultante.
b) De la misma forma, en caso de que el equipo informático y el mobiliario se encuentren afectos a la actividad económica, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), serán deducibles los gastos de amortización y los que se pudieran derivar del uso de los mismos.
c) Por lo que respecta al local y oficina compartida, el apartado 3 del citado artículo 21 del Reglamento del Impuesto permite la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto.
Por tanto, siempre que se cumpla lo previsto en el párrafo anterior, será posible la afectación de la parte del local que se utilice para el desarrollo de la actividad económica.
Esta afectación parcial supondrá que podrán deducirse proporcionalmente a la parte del mismo afectada en relación con la totalidad del local, los gastos de amortización y los que pudieran derivarse de la utilización del bien.
d) Por último, los gastos de personal asalariado de apoyo y gestión documental serán deducibles siempre que, además de cumplirse todos lo requisitos legal y reglamentariamente exigidos, guarden la debida correlación con los ingresos derivados de la actividad económica.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 21; TRLHL RD Leg. 2/2004, Arts. 78, 79; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 16, 25, 26