La operación de fusión por absorción resulta aplicable al régimen especial del capítulo VIII del título VIII de la LIS cuando cumple los requisitos del artículo 97.1.c) LIS (transmisión del patrimonio social completo en el momento de disolución sin liquidación, siendo la absorbente titular del 100% del capital de la absorbida). Siempre que la operación se ajuste a los parámetros mercantiles del artículo 250 LSA, las rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos situados en territorio español quedarán excluidas de la base imponible del IS conforme al artículo 98.1.a) LIS, siempre que ambas entidades sean residentes en España.
Hechos
La entidad consultante, socio único de otra entidad residente en Bahamas, ha venido incluyendo en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, desde el año 1995 hasta el ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 2001, la renta positiva obtenida por la participada en aplicación del Régimen de transparencia fiscal internacional. En diciembre de 2002 la participada trasladó su domicilio fiscal a España, siendo residente fiscal en España desde entonces. Dado que la actividad de la participada se reduce hoy en día a las inversiones financieras de su patrimonio y puesto que las actividades de inversión pueden hacerse directamente por la consultante, por motivos de estrategia empresarial no tiene sentido económico el mantenimiento de la entidad participada, que no aporta ninguna ventaja económica sino que da lugar a mayores costes de mantenimiento, gestión y limitaciones de la disponibilidad de inversiones acumuladas para los fines propios de la consultante.Con el objetivo de unificar la gestión, optimizar recursos económicos, incorporar los recursos financieros de la participada a la actividad principal de la consultante, maximizar la eficiencia, simplificar los procesos administrativos, corporativos y de gestión, se pretende llevar a a cabo una operación de fusión mediante la absorción de la entidad íntegramente participada por la consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión por absorción descrita le resulta aplicable el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
Contestación
El artículo 97.1.c) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que tendrá la consideración de fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
La norma fiscal pretende recoger el concepto mercantil de fusión por absorción, de manera que si la operación realizada cumple los requisitos necesarios para ser calificada como tal según lo dispuesto en el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, podrá acogerse, en principio, al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VIII de la LIS.
El mencionado artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas establece que:
“1. Cuando la sociedad absorbente fuera titular de todas las acciones de la sociedad absorbida no será preciso incluir en el proyecto de fusión las menciones enumeradas en las letras b) y c) del artículo 235.
2. Tampoco procederá en este caso el aumento de capital de la sociedad absorbente ni será necesaria la elaboración de los informes de los administradores y de los expertos independientes sobre el proyecto de fusión.”
Desde esta perspectiva, ha de indicarse que el supuesto de hecho al que se refiere la consulta, la absorción de la sociedad participada por parte de la sociedad consultante, parece coincidir con las operaciones reguladas en el artículo 250 de la Ley de Sociedades Anónimas y, en consecuencia, cumpliría las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de fusión.
Por su parte, el régimen de las rentas derivadas de la transmisión para aquellas operaciones que se acojan a lo establecido en dicho capítulo VIII, título VIII de la LIS está contenido en el artículo 98.1 de la misma, consistente básicamente respecto del Impuesto sobre Sociedades en la no integración en la base imponible de las rentas derivadas de las citadas operaciones, en este caso:
“a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)
b) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados no pertenecientes a la Unión Europea en favor de entidades residentes en territorio español.
(…)
d) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español, de establecimientos permanentes situados en el territorio de Estados miembros de la Unión Europea, en favor de entidades que residan en ellos …”
En definitiva, se podrán acoger al régimen de diferimiento las rentas derivadas de la operación de fusión planteada imputables al patrimonio de la entidad absorbida que esté situado en España o se trate de establecimientos permanentes situados fuera del territorio español, sin que dicho diferimiento alcance a rentas imputables al resto de su patrimonio.
Cabe recordar que la entidad consultante deberá cumplir con las obligaciones contables exigidas en el artículo 107 de la LIS.
Por otra parte, a los efectos de la aplicación de dicho régimen fiscal a la operación planteada, debe tenerse en consideración lo establecido en el artículo 110.2 de la LIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
La consultante señala que los motivos para llevar a cabo la operación de fusión son el unificar la gestión, optimizar recursos económicos, incorporar los recursos financieros de la participada a la actividad principal de la consultante, maximizar la eficiencia, simplificar los procesos administrativos, corporativos y de gestión, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del Régimen especial contemplado en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la LIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Referencia normativa
Ley 43/1995 art. 97-1-c) y 110-2