La DGT confirma que la transformación de sociedad civil en limitada, sin alteración de participaciones en beneficios, no genera ganancia patrimonial. Respecto a la escisión parcial financiera, el régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS solo ampara operaciones que segreguen participaciones mayoritarias (control) en otras entidades o ramas de actividad, siendo requisito que el patrimonio segregado y el remanente en la escindida cumplan con esta estructura de control, descartando así escisiones de carteras meramente financieras.
Hechos
La entidad A es una sociedad holding que tiene por objeto la inversión en diferentes actividades y negocios, principalmente a través de otras entidades, entre ellas, la entidad B. Esta entidad B, íntegramente participada por A, se dedica a la explotación agraria en tierras de cultivo de su propiedad. Dichas tierras producen forraje y productos que consumen el ganado de la sociedad civil C.
La sociedad civil C tiene por objeto la explotación ganadera de vacas de leche, siento titular de las vacas y de la denominada cuota de producción lechera. Tanto C como A están participadas por un grupo familiar.
Es intención integrar en una sola unidad económica y jurídica la producción agrícola y la lechera, de manera que se pretende integrar en una sola sociedad las entidades B y C. Por ello, se plantea la realización de las siguientes operaciones:
- Transformación de la sociedad civil C en una sociedad limitada.
- Escisión parcial financiera de la entidad A, por la que se aportarán las participaciones que posee en B a la entidad C.
- Fusión impropia o fusión inversa entre las entidades B y C.
Con estas operaciones se pretende racionalizar la actividad económica en una sola sociedad, de manera que dos actividades económicas complementarias y consecutivas, como son la producción de forraje y cereal para la alimentación del ganado y la producción de leche se aúnen en la misma sociedad, generando economías de escala, simplificando la estructura y la gestión de la explotación y aumentando la rentabilidad.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar, se plantea la transformación de una sociedad civil en una sociedad limitada. En la medida en que la sociedad civil objeto de consulta tenga personalidad jurídica en los términos establecidos en el artículo 1669 del Código Civil, la transformación de esa entidad en sociedad colectiva no modifica la personalidad jurídica de la sociedad. Por ello, siempre que la transformación no altere la participación de los socios en los beneficios de la sociedad, dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial en los términos establecidos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En segundo lugar, se plantea la posibilidad de realizar una escisión parcial financiera. En relación con la misma el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión parcial financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el escrito de consulta se plantea la segregación de una participación del 100% en una entidad, por lo que se cumple el requisito establecido en la norma en relación con el patrimonio segregado, pero no se aporta información respecto del patrimonio que permanece en la entidad escindida, por lo que este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre el cumplimiento del requisito exigido para la aplicación del régimen fiscal especial.
Como tercera operación se plantea la realización de una fusión impropia o inversa. Las operaciones de fusión se encuentran definidas en el artículo 83.1 del TRLIS, según el cual:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualesquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción, mientras que el artículo 250 del mismo texto legal, en relación con el artículo 235, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada.
Por tanto, si las operaciones mencionadas en el escrito de consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumplen lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
No obstante, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende racionalizar la actividad económica en una sola sociedad, de manera que dos actividades económicas complementarias y consecutivas, como son la producción de forraje y cereal para la alimentación del ganado y la producción de leche se aúnen en la misma sociedad, generando economías de escala, simplificando la estructura y la gestión de la explotación y aumentando la rentabilidad. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1 y 2