Comunidad de bienes sujeta a IAE por comercio al por menor (epígrafes 653.1 y 653.2) que comprende venta e instalación de electrodomésticos, muebles de cocina y baño. En IVA, operaciones internas entre socios no son suministros (sin repercusión); suministros a terceros tributan al tipo general (18%) salvo trabajos de instalación que califiquen como ejecución de obra susceptible del tipo reducido (8%) si median contratos formalizados con cliente final. En IRPF, la comunidad es entidad infratraspasable sujeta a IS, no a IRPF; los socios declaran sus rentas en IRPF mediante imputación del resultado de la comunidad según participación estatutaria, requiriendo comunicación de datos identificativos y cifras de rentas en modelo 347/349.
Hechos
La entidad consultante está formada por dos personas físicas, desarrollando las siguientes actividades económicas: Venta al por menor de electrodomésticos, venta de muebles de baño y venta e instalación de cocinas. En esta última actividad, la comunidad compra las carcasas, las puertas, bisagras, etc, acoplando los muebles e instalándolos.
Cuestión planteada
1ª Epígrafes del IAE donde deben clasificarse estas actividades.
2ª Tributación de la comunidad en el IVA.
3ª Tributación de la comunidad en el IRPF.
Contestación
1.- Impuesto sobre Actividades Económicas.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La regla 4ª.1 de la citada Instrucción establece que “con carácter general, el pago correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
De lo hasta aquí expuesto se desprende que el titular de la actividad comercial en cuestión deberá darse de alta y tributar por todas y cada una de las rúbricas de las Tarifas que clasifiquen el comercio al por menor de los distintos artículos objeto de venta. Así, deberá matricularse en las siguientes rúbricas de la sección primera de las Tarifas:
- Por la venta al por menor de electrodomésticos y por la venta e instalación de muebles de cocina, en el epígrafe 653.2 que comprende el “Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos, electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso domestico accionados por otro tipo de energía distinta de la eléctrica, así como de muebles de cocina”. En la nota 1ª adjunta a dicho epígrafe se establece que el mismo faculta para la instalación y reparación de los aparatos clasificados en el mismo, de lo que se deduce que el alta en el epígrafe 653.2 faculta para la instalación y reparación de los electrodomésticos y muebles de cocina que el mismo haya comercializado.
- Por la venta de muebles de baño, en el epígrafe 653.1 “Comercio al por menor de muebles (excepto los de cocina)”.
2.- Impuesto sobre Valor Añadido.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.".
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, relativos a la construcción de edificaciones, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios.
Por otra parte, el número 2º del citado artículo 91, apartado Uno.3 de la Ley del Impuesto, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las “ventas con instalación de armarios de cocina y de baño y de armarios empotrados para las edificaciones a que se refiere el número 1º anterior, que sean realizadas como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas edificaciones.”.
Tributarán, por tanto, al tipo impositivo del 8 por ciento las ventas con instalación de muebles de cocina y de baño realizadas por la entidad consultante en viviendas de nueva construcción o rehabilitadas, como consecuencia de contratos directamente formalizados con el promotor de la construcción o rehabilitación de dichas viviendas.
2.- En cuanto al concepto de obras de rehabilitación, la calificación de un determinado proyecto de obras como de rehabilitación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido determina los siguientes efectos:
En primer lugar, permite la aplicación del tipo impositivo reducido del 8 por ciento a la ejecución de obra que se desarrolle como consecuencia del mismo, tal como señala el artículo 91, apartado uno. 3, número 1º de la Ley 37/1992, antes trascrito.
En segundo lugar, excluye la aplicación de la exención contenida en el artículo 20.uno.22º.A) de la Ley 37/1992 a la entrega de las edificaciones que vayan a ser objeto de rehabilitación.
Finalmente, cuando la edificación rehabilitada se transmita, tendrá lugar una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto.
Resulta, pues, necesario concretar, a estos fines, cuándo un proyecto de obras puede calificarse como de rehabilitación.
En este sentido, el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, en su redacción a partir del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas de impulso para la recuperación económica y el empleo (BOE del 13), dispone que a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que reúnan los siguientes requisitos:
“1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.”.
3.- Por tanto, para determinar si las entregas que realice la comunidad de bienes consultante forman parte de una ejecución de obras de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 8 por ciento, habrá que actuar en dos fases:
1º) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
En lo que respecta a estas últimas, el citado artículo 20.uno.22º.B) de la Ley 37/1992 termina definiendo las obras análogas a las de rehabilitación en los siguientes términos:
“Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.”.
En cuanto a las obras conexas, su definición es la siguiente:
“Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.”.
A estos efectos, la distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro de un proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica respecto de la que este Centro Directivo no puede pronunciarse.
Por tanto, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
La no inclusión del valor del terreno en el que está enclavada la edificación dentro del precio de adquisición o del valor previo de la edificación a que se refiere la ley es consecuencia de la nueva redacción que el Real Decreto-ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica, ha dado al artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992. Con ello se amplía el concepto de rehabilitación, que deja de ser tan restrictivo, con el fin de aumentar el número de edificios cuya entrega se equiparará a las entregas de edificios nuevos, respondiendo de manera más cercana a la consideración urbanística de los mismos.
4.- Por otra parte, a los efectos de los requisitos legales señalados en el anterior punto 2º, se considerará:
Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición.
La prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho.
Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio.
Asimismo, el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho.
Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación.
Por "partes" de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como "parte" de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Como se ha indicado, la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010 tuvo lugar el 14 de abril de 2010, por lo que las obras que sean de realización en fechas posteriores a su entrada en vigor, están sujetas a lo establecido en dicho Real Decreto, sin que sea de aplicación en este caso el régimen transitorio recogido en el mismo.
A la vista de lo anteriormente señalado, las obras objeto de consulta, consistentes en la venta con instalación de muebles de cocina y baño, si bien no pueden calificarse por si solas como obras de rehabilitación, pueden tributar a tipo reducido dentro del marco global de unas obras de rehabilitación que cumplan las anteriores condiciones.
5.- Por otra parte, cuando un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en el apartado anterior de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2, número 15º, de la Ley 37/1992, asimismo según su redacción vigente desde del 14 de abril de 2010, fecha de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 6/2010.
Dicho precepto establece que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a:
“las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.”.
6.- Debe tenerse en cuenta, que con anterioridad a la modificación del trascrito artículo 91, apartado uno.2, número 15º, de la Ley, la aplicación del tipo impositivo reducido se limitaba a las llamadas obras de albañilería, quedando excluidas de su aplicación las obras de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, etc.
No obstante, la nueva redacción del transcrito artículo 91.Uno.2.15º, de la Ley 37/1992 ampara la aplicación del tipo reducido del Impuesto a las ejecuciones de obra que supongan renovación o reparación de la vivienda. De esta forma, se abre el conjunto de las ejecuciones de obra sobre viviendas ya finalizadas que pueden acogerse a la aplicación del tipo reducido del impuesto.
En todo caso, esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 para la aplicación del tipo reducido a las ejecuciones de obra objeto de consulta, deben considerarse “materiales aportados” por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 33 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 8 por ciento.
Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la “renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado”.
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.dos.1º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.
En efecto, si se supera dicho límite, la operación objeto de consulta, tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 18 por ciento. A estos efectos, no resultaría ajustado a Derecho diferenciar, dentro de la misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido del Impuesto.
7.- De acuerdo con lo hasta ahora expuesto se concluye lo siguiente:
a) Por lo que respecta a las ventas con instalación de muebles de cocina y de baño en edificios en construcción, las operaciones concertadas directamente con el promotor de la construcción, consistentes en la entrega con instalación de muebles de cocina y baño para edificios destinados principalmente a viviendas, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento.
b) En cuanto a las obras de rehabilitación, se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de rehabilitación de edificaciones destinadas a vivienda que reúnan los requisitos que señala el artículo 20, apartado uno, número 22º, letra B), de la misma Ley, antes trascrito, para ser consideradas como tal.
La consideración de si una determinada obra puede calificarse o no como de rehabilitación es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien, y como ya se ha señalado anteriormente, entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
En el caso consultado, las ventas con instalación de muebles de cocina y de baño en edificios ya construidos son parte de las actuaciones que han de considerarse incluidas dentro de la definición más amplia de rehabilitación y, por tanto, se les aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento cuando formen parte de un proyecto global de rehabilitación que cumpla las condiciones para ser considerado como tal.
Las operaciones en las que no concurra lo expuesto en el citado artículo 20.Uno.22º.B., y se realicen en la vivienda ya terminada, tributarán al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo que puedan ser consideradas obras de renovación y reparación de las descritas en el punto c) siguiente.
c) Se considerarán incluidas, en principio, dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.15º de la Ley 37/1992 las ventas con instalación de muebles de cocina y de baño objeto de consulta, siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
En lo que respecta a esta última condición, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido.
A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín oficial del Estado del 31), que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
d) En cuanto al coste de los materiales aportados, hay que considerar que las obras con instalación de muebles de cocina y baño comprenden la aportación de materiales, como puede ser los propios muebles, y otros materiales para su instalación, más la instalación propiamente dicha de los citados elementos y las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras, cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. En principio, debe considerarse que en las obras propiamente dichas de instalación, las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.
En cuanto al coste de los materiales aportados para una ejecución de obras de renovación o reparación, debemos señalar que los materiales que deben computarse para determinar si una operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo dichas obras, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
En el supuesto objeto de consulta, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción.
Por tanto, a la vista de lo anterior, hay que señalar que, en el caso de las obras de instalación de muebles de cocina y baño, la aportación de materiales normalmente superará el límite del 33 por ciento referido, por lo que el tipo aplicable a las mismas será el general del 18 por ciento.
e) Por último, las ventas de armarios de cocina y baño sin instalación, así como las ventas de electrodomésticos, incluyan o no la instalación de los mismos, tributarán, en todo caso, al tipo general del 18 por ciento, aunque se efectúen conjuntamente con la ejecución de obras calificadas como de rehabilitación o con la ejecución de obras de renovación.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF establece que:
“No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título X de esta Ley.”
Por tanto, la comunidad de bienes consultante no tendrá la consideración de contribuyente de este impuesto, sin perjuicio de que sus dos comuneros, al tratarse de personas físicas con residencia habitual en territorio español si lo sean y deban atribuirse la renta obtenida por la comunidad de bienes en los términos establecidos en la sección 2.ª del Título X de la mencionada Ley del Impuesto.
Por lo que se refiere a la determinación de la renta obtenida por la comunidad de bienes, ésta debe calificarse a efectos del Impuesto como rendimientos de actividades económicas, por lo que será de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.1.1ª de la Ley del IRPF, y su cuantificación se deberá realizar con las normas del IRPF, con excepción de las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.
Como rendimientos de actividades económicas, el rendimiento neto de las actividades desarrolladas por la comunidad se podrá determinar tanto por el método de estimación objetiva como por el de estimación directa, pues de acuerdo con lo expresado en la contestación en relación con el Impuesto sobre Actividades Económicas, las operaciones realizadas por la entidad consultante deben incluirse en los epígrafes 653.2 y 653.1 de las tarifas de este Impuesto.
A este respecto, la Orden EHA/3063/2010, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2011 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA, incluye en el artículo 1.1 a la actividad económica cuyo epígrafe del IAE sea el 653.2, mientras que el artículo 2.1 incluye a la actividad cuyo epígrafe del IAE sea el 653.1.
Ahora bien, el método de estimación objetiva será aplicable siempre que en el epígrafe 653.2 se aplique al mismo tiempo que el régimen especial simplificado del IVA y el epígrafe 653.1 se aplique conjuntamente con el régimen especial del recargo de equivalencia del citado impuesto.
Asimismo, para la aplicación del método de estimación objetiva se exigirá que la comunidad de bienes cumpla los magnitudes excluyentes de este método, que se establecen en el artículo 3 de la mencionada Orden EHA/3063/2010:
“Artículo 3. Magnitudes excluyentes.
1. No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta Orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:
a) Magnitud aplicable al conjunto de actividades:
450.000 euros de volumen de ingresos anuales.
A estos efectos, sólo se computarán:
Las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, o en el libro registro previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Las operaciones, no incluidas en el párrafo anterior, por las que estén obligados a expedir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 2º del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, con excepción de las operaciones comprendidas en el artículo 121, apartado tres, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y de los arrendamientos de bienes inmuebles que no se califiquen como rendimientos de actividad económica.
No obstante, a los efectos del método de estimación de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en el párrafo anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
b) Magnitud en función del volumen de ingresos.
300.000 euros de volumen de ingresos en las siguientes actividades:
«Ganadería independiente».
«Servicios de cría, guarda y engorde de ganado».
«Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».
«Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».
«Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades agrícolas desarrolladas en régimen de aparcería».
«Aprovechamientos que correspondan al cedente en las actividades forestales desarrolladas en régimen de aparcería».
«Agrícola o ganadera susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».
«Forestal susceptible de estar incluida en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido».
«Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales».
Sin perjuicio de lo señalado en los párrafos anteriores de esta letra, las actividades «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por agricultores y/o ganaderos que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» y «Otros trabajos, servicios y actividades accesorios realizados por titulares de actividades forestales que estén excluidos o no incluidos en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido» contempladas en el artículo 1 de esta Orden, sólo quedarán sometidas al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, al régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, si el volumen de ingresos conjunto imputable a ellas resulta inferior al correspondiente a las actividades agrícolas y/o ganaderas o forestales principales.
A los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Magnitud en función del volumen de compras en bienes y servicios.
300.000 euros anuales para el conjunto de todas las actividades económicas desarrolladas. Dentro de este límite se tendrán en cuenta las obras y servicios subcontratados y se excluirán las adquisiciones de inmovilizado.
A los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, n las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.
d) Magnitudes específicas.
ACTIVIDAD ECONÓMICA MAGNITUD
Producción de mejillón en batea. 5 bateas en cualquier día del año.
Carpintería metálica y fabricación
de estructuras metálicas y calderería. 4 personas empleadas
Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, tornillería,
derivados del alambre, menaje y otros artículos en metales n.c.o.p. 5 personas empleadas
Industrias del pan y de la bollería. 6 personas empleadas
Industrias de la bollería, pastelería y galletas. 6 personas empleadas
Industrias de elaboración de masas fritas. 6 personas empleadas
Elaboración de patatas fritas, palomitas de maíz y similares. 6 personas empleadas
Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos,
excepto cuando su ejecución se realice mayoritariamente
por encargo a terceros. 5 personas empleadas
Confección en serie de prendas de vestir y sus complementos,
ejecutada directamente por la propia empresa,
cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo. 5 personas empleadas
Fabricación en serie de piezas de carpintería, parqué
y estructuras de madera para la construcción. 5 personas empleadas
Industria del mueble de madera. 4 personas empleadas
Impresión de textos o imágenes. 4 personas empleadas
Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general. 6 personas empleadas
Instalaciones y montajes (excepto fontanería, frío, calor y
acondicionamiento de aire). 3 personas empleadas
Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento de aire. 4 personas empleadas
Instalación de pararrayos y similares. Montaje e instalación
de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios.
Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier
clase y tipo. Instalaciones telefónicas, telegráficas, telegráficas
sin hilos y de televisión, en edificios y construcciones de
cualquier clase. Montajes metálicos e instalaciones
industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria
ni los elementos objeto de la instalación o montaje. 3 personas empleadas
Revestimientos, solados y pavimentos y colocación
de aislamientos. 4 personas empleadas
Carpintería y cerrajería. 4 personas empleadas
Pintura de cualquier tipo y clase y revestimiento con papel,
tejidos o plásticos y terminación y decoración de edificios y locales. 3 personas empleadas
Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de frutas, verduras, hortalizas y tubérculos. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de carne y despojos; de productos
y derivados cárnicos elaborados. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de huevos, aves, conejos de granja,
caza y de productos derivados de los mismos. 4 personas empleadas
Comercio al por menor, en casquerías, de vísceras y despojos
procedentes de animales de abasto, frescos y congelados. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de pescados y otros productos
de la pesca y de la acuicultura y de caracoles. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de pan, pastelería, confitería
y similares y de leche y productos lácteos. 6 personas empleadas
Despachos de pan, panes especiales y bollería. 6 personas empleadas
Comercio al por menor de productos de pastelería,
bollería y confitería. 6 personas empleadas
Comercio al por menor de masas fritas, con o sin coberturas
o rellenos, patatas fritas, productos de aperitivo, frutos secos,
golosinas, preparados de chocolate y bebidas refrescantes. 6 personas empleadas
Comercio al por menor de cualquier clase de productos
alimenticios y de bebidas en establecimientos con vendedor. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de cualquier clase de productos
alimenticios y bebidas en régimen de autoservicio o mixto
en establecimientos cuya sala de ventas tenga una superficie
inferior a 400 metros cuadrados. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de productos textiles, confecciones
para el hogar, alfombras y similares y artículos de tapicería. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de toda clase de prendas para
el vestido y tocado. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de lencería, corsetería y prendas
especiales. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de artículos de mercería y paquetería. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de calzado, artículos de piel e imitación
o productos sustitutivos, cinturones, carteras, bolsos, maletas
y artículos de viaje en general. 5 personas empleadas
Comercio al por menor de productos de droguería,
perfumería y cosmética, limpieza, pinturas, barnices,
disolventes, papeles y otros productos para la decoración
y de productos químicos, y de artículos para la higiene
y el aseo personal. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de muebles. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de material y aparatos eléctricos,
electrónicos, electrodomésticos y otros aparatos de uso
doméstico accionados por otro tipo de energía distinta
de la eléctrica, así como muebles de cocina. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería,
adorno, regalo, o reclamo
(incluyendo bisutería y pequeños electrodomésticos). 4 personas empleadas
Comercio al por menor de materiales de construcción,
artículos y mobiliario de saneamiento, puertas, ventanas,
persianas, etc. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de otros artículos para el equipamiento
del hogar n.c.o.p. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de accesorios y piezas de recambio
para vehículos terrestres. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de toda clase de maquinaria
excepto aparatos del hogar, de oficina, médicos, ortopédicos,
ópticos y fotográficos). 3 personas empleadas
Comercio al por menor de cubiertas, bandas o bandajes
y cámaras de aire para toda clase de vehículos. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de muebles de oficina
y de máquinas y equipos de oficina. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de aparatos e instrumentos médicos,
ortopédicos, ópticos y fotográficos. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de libros, periódicos, artículos de
papelería y escritorio y artículos de dibujo y bellas artes,
excepto en quioscos situados en la vía pública. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de prensa, revistas y libros
en quioscos situados en la vía pública. 2 personas empleadas
Comercio al por menor de juguetes, artículos de deporte,
prendas deportivas de vestido, calzado y tocado, armas,
cartuchería y artículos de pirotecnia. 3 personas empleadas
Comercio al por menor de semillas, abonos, flores
y plantas y pequeños animales. 4 personas empleadas
Comercio al por menor de toda clase de artículos,
incluyendo alimentación y bebidas, en establecimientos
distintos de los especificados en el grupo 661 y en
el epígrafe 662.1. 3 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento
comercial permanente de productos alimenticios,
incluso bebidas y helados. 2 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento
comercial permanente de artículos textiles y de confección. 2 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento
comercial permanente de calzado, pieles y artículos de cuero. 2 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento
comercial permanente de artículos de droguería y
cosméticos y de productos químicos en general. 2 personas empleadas
Comercio al por menor fuera de un establecimiento
comercial permanente de otras clases de mercancías n.c.o.p. 2 personas empleadas
Restaurantes de dos tenedores. 10 personas empleadas
Restaurantes de un tenedor. 10 personas empleadas
Cafeterías. 8 personas empleadas
Cafés y bares de categoría especial. 8 personas empleadas
Otros cafés y bares. 8 personas empleadas
Servicios en quioscos, cajones, barracas u
otros locales análogos. 3 personas empleadas
Servicios en chocolaterías, heladerías y horchaterías. 3 personas empleadas
Servicio de hospedaje en hoteles y moteles de
una o dos estrellas. 10 personas empleadas
Servicio de hospedaje en hostales y pensiones. 8 personas empleadas
Servicio de hospedaje en fondas y casas de huéspedes. 8 personas empleadas
Reparación de artículos eléctricos para el hogar. 3 personas empleadas
Reparación de vehículos automóviles, bicicletas
y otros vehículos. 5 personas empleadas
Reparación de calzado. 2 personas empleadas
Reparación de otros bienes de consumo n.c.o.p.
(excepto reparación de calzado, restauración de obras
de arte, muebles antigüedades e instrumentos musicales) 2 personas empleadas
Reparación de maquinaria industrial. 2 personas empleadas
Otras reparaciones n.c.o.p. 2 personas empleadas
Transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera. 5 vehículos cualquier día del año
Transporte por autotaxis. 3 vehículos cualquier día del año
Transporte de mercancías por carretera. 5 vehículos cualquier día del año
Engrase y lavado de vehículos. 5 personas empleadas
Servicios de mudanzas. 5 vehículos cualquier día del año
Transporte de mensajería y recadería, cuando la
actividad se realice exclusivamente con medios de
transporte propios. 5 vehículos cualquier día del año
Enseñanza de conducción de vehículos terrestres,
acuáticos, aeronáuticos, etc. 4 personas empleadas
Otras actividades de enseñanza, tales como
idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía,
preparación de exámenes y oposiciones y similares n.c.o.p. 5 personas empleadas
Escuelas y servicios de perfeccionamiento del deporte. 3 personas empleadas
Tinte, limpieza en seco, lavado y planchado de ropas hechas
y de prendas y artículos del hogar usados. 4 personas empleadas
Servicios de peluquería de señora y caballero. 6 personas empleadas
Salones e institutos de belleza. 6 personas empleadas
Servicios de copias de documentos con máquinas
fotocopiadoras. 4 personas empleadas
A los efectos del método de estimación objetiva, deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrollada por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberá computarse no sólo la magnitud específica correspondiente a la actividad económica desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Para el cómputo de la magnitud que determine la inclusión en el método de estimación objetiva o, en su caso, del régimen simplificado se consideran las personas empleadas o vehículos o bateas que se utilicen para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria incluida en el régimen, de conformidad con los apartados 2 de los artículos 1 y 2 de esta Orden.
El personal empleado se determinará por la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
El personal empleado comprenderá tanto el no asalariado como el asalariado. A efectos de determinar la media ponderada se aplicarán exclusivamente las siguientes reglas:
Sólo se tomará en cuenta el número de horas trabajadas durante el período en que se haya ejercido la actividad durante el año inmediato anterior.
Se computará como una persona no asalariada la que trabaje en la actividad al menos 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre número de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.
No obstante, el empresario se computará como una persona no asalariada. En aquellos supuestos en que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior.
Se computará como una persona asalariada la que trabaje el número de horas anuales por trabajador fijado en el convenio colectivo correspondiente o, en su defecto, 1.800 horas/año. Cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior o superior, se estimará como cuantía de la persona asalariada la proporción existente entre el número de horas efectivamente trabajadas y las fijadas en el convenio colectivo o, en su defecto, 1.800.
En el primer año de ejercicio de la actividad se tendrá en cuenta el número de personas empleadas o vehículos o bateas al inicio de la misma.
Cuando en un año natural se superen las magnitudes indicadas en este artículo, el sujeto pasivo quedará excluido, a partir del año inmediato siguiente, del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del régimen simplificado o del régimen de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando resulten aplicables por estas actividades.
Los contribuyentes que por aplicación de lo dispuesto en este artículo queden excluidos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, determinarán su rendimiento neto por la modalidad simplificada del método de estimación directa siempre que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 28 del Reglamento del Impuesto y no renuncien a su aplicación.
2. Tampoco será de aplicación el método de estimación objetiva a las actividades económicas desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al que se refiere el artículo 4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
No obstante, en el caso de cumplir los requisitos que delimitan el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva y no desear la aplicación de este método la entidad consultante podrá presentar la renuncia a su aplicación, en los términos previstos en el artículo 33 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda en función de volumen de rendimientos íntegros.
También se debe tener en cuenta que ambas actividades deben cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva pues, en caso contrario, operaría la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecido en el artículo 35 del Reglamento del IRPF, debiendo determinar el rendimiento neto de las dos actividades por el método de estimación directa.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
IAE; IRPF; IVA