La disolución de comunidad de bienes mediante adjudicación proporcional de inmuebles tributa exclusivamente por actos jurídicos documentados (AJD) conforme al art. 61.2 RD 828/1995, descartándose la sujeción como transmisión patrimonial del art. 7.1.A) TRLITPAJD. La base imponible para AJD es el valor de la primera copia de la escritura notarial, gravada al tipo autonómico aprobado (o 0,50% si no existe) según art. 31.2 TRLITPAJD. Esta exención de transmisión patrimonial opera únicamente si las adjudicaciones guardan proporción exacta con las cuotas de titularidad en la comunidad.
Hechos
El consultante está casado en régimen de separación de bienes. El matrimonio posee dos viviendas: de la vivienda habitual la esposa tiene el 50 por 100 de la propiedad desde el año 1983 y el usufructo vitalicio de la otra mitad por sentencia judicial de 1991, el consultante tiene la nuda propiedad del otro 50 por 100 de la vivienda desde 1993 (adquirida al ex marido de su esposa). De la segunda vivienda cada cónyuge es propietario al 50 por 100.
Se pretende la extinción del condominio adjudicando a la esposa el 50 por 100 de la nuda propiedad de la vivienda habitual que posee el consultante al cual se le compensaría bien con una cantidad en metálico, bien adjudicándole el 100 por 100 de la propiedad de la segunda vivienda complementándose si fuera necesario, con otra cantidad en metálico.
Cuestión planteada
Tributación de la operación.
Contestación
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
El artículo 7.1.A) del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en su párrafo primero lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”.
A su vez el artículo 7.2.B) del mismo texto legal establece que:
“Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
.../…
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo al que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.".
En cuanto a la disolución de comunidades de bienes, el artículo 61 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995) establece en su apartado 2 que “La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".
Antes de pasar a ver la tributación de la operación, se debe analizar si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad, a este respecto, una resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de fecha 4 de abril de 2005 (BOE de 20 de mayo) establece que “Debemos determinar, en primer lugar, si existe comunidad de bienes sobre la nuda propiedad aunque uno de los condóminos sea titular no sólo de la nuda propiedad sino del pleno dominio de su participación. La respuesta debe ser positiva ya que el titular del pleno dominio tiene todas las facultades del derecho de propiedad, tanto las que corresponderían al nudo propietario como al usufructuario, sin que por integrar el pleno dominio sea necesario diferenciarlas, hasta el momento en que se realiza el negocio jurídico bien sobre el usufructo bien sobre la propiedad nuda, momento en que ya se distinguen conceptualmente usufructo y nuda propiedad por ser tal distinción imprescindible para conseguir el fin perseguido por el negocio.
Admitida la comunidad sobre la nuda propiedad de un bien, es consecuencia necesaria la posibilidad de que los condueños disuelvan dicha comunidad adjudicando la nuda propiedad de la totalidad a uno de ellos: si el titular del pleno dominio puede vender, donar o incluso hipotecar( cfr. Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 27 de mayo de 1968) bien el usufructo, bien la nuda propiedad, todos ellos actos de carácter dispositivo, puede igualmente extinguir el condominio que afecta a la nuda propiedad del bien (o al usufructo), máxime cuando este Centro Directivo ha señalado (cfr. Resolución de 2 de enero de 2004) que la extinción de una comunidad que recae sobre un bien indivisible, adjudicándolo a un condueño e indemnizando a los demás no tiene eficacia dispositiva sino particional.
Además, dicha extinción de comunidad sobre la nuda propiedad puede realizarse exclusivamente por los titulares de ésta, sin necesidad de consentimiento o intervención del usufructuario, como lo demuestra que: a) el nudo propietario es el titular dominical que puede pedir la división de la cosa común sin necesidad de concurrencia del usufructuario, siempre que la división no perjudique el derecho de éste (cfr. Artículo 405 del Código civil); y b) que el Tribunal Supremo no reconoce legitimación en el retracto de comuneros al usufructuario, en caso de venta de la nuda propiedad por no considerarlo condueño (cfr. Sentencia de 5 de junio de 1929).
Por tanto, la solución debe ser favorable a la inscripción de la escritura de disolución de la comunidad en nuda propiedad, por las razones expuestas, reforzadas por el hecho de que el principio de autonomía de la voluntad debe prevalecer siempre, a salvo las limitaciones que el artículo 1255 del Código Civil determina, y en este supuesto se presta el consentimiento por todos los interesados en el bien (incluso el consentimiento, innecesario como hemos visto, del usufructuario) a un negocio jurídico válido tanto desde el punto de vista material como formal.”
Por lo tanto, nos encontramos ante una comunidad de bienes que posee la nuda propiedad de un inmueble al 50 por 100 (ya que la esposa posee el usufructo de un 50 por 100 y la plena propiedad del otro 50 por 100) y la copropiedad de otro inmueble al 50 por 100.
Si lo que pretenden hacer es adjudicar a la esposa la propiedad entera de la vivienda habitual y que la otra vivienda quedara en copropiedad, no estaríamos ante una disolución de condominio, sino ante la transmisión del esposo del 50 por 100 de la nuda propiedad, operación que tributaría por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas como transmisión de bien inmueble.
En el caso de que se disolviera la copropiedad sobre los dos bienes, sí estaríamos ante la disolución de una comunidad de bienes y la tributación sería la siguiente:
La disolución de una comunidad de bienes formada por unos cónyuges en régimen matrimonial de separación de bienes no tiene ninguna especialidad con respecto a la disolución de comunidades de bienes. Por tanto, se aplicarán las reglas generales del impuesto al respecto, tal como aparecen recogidas en el artículo 61 del reglamento del Impuesto. Al existir bienes inmuebles, la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse por escritura pública. Dado que por la descripción de los hechos se deduce que la comunidad de bienes en cuestión no realizaba actividades empresariales, la disolución estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos previstos en el artículo 31.2 del texto refundido del impuesto para someter dicha escritura pública al gravamen: Ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. La base imponible será el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa, como prevé el artículo 30.1 del texto refundido del impuesto. En el caso planteado, la base imponible será el valor de la nuda propiedad de la vivienda habitual más el valor de la segunda vivienda.
Además, debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes, en cuyo caso se produciría la sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en los términos previstos en el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. A este respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los cónyuges, deberá adjudicarse un bien a cada uno y compensarse las diferencias que resultasen a favor de uno u otro cónyuge en metálico, tal y como establece el artículo 1.062, párrafo primero, del Código Civil (“Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”), ya que la indivisibilidad debe predicarse del conjunto de los bienes que forman la comunidad de bienes y no de cada uno de ellos separadamente, de forma que dicho conjunto no pueda dividirse en lotes proporcionales a las respectivas cuotas de participación de los comuneros sin menoscabo de los bienes integrados en la comunidad.
Cabe añadir que no resultaría aplicable en ningún caso lo dispuesto en el artículo 32.3 del reglamento del ITPAJD, dado que no se produce el supuesto de hecho regulado en él. En efecto, dicho precepto establece que “Tampoco motivarán liquidación por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas los excesos de adjudicación declarados que resulten de las adjudicaciones de bienes que sean efecto patrimonial de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen económico, cuando sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la vivienda habitual del matrimonio”, ya que el matrimonio no se va a disolver, simplemente se va a disolver el condominio.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”
Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a uno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en el otro comunero, generándose una ganancia o pérdida patrimonial. Esto ocurriría tanto si se disuelve el condominio de una de las viviendas, adjudicándosela a uno de los comuneros quien compensaría al otro en metálico, como si se disuelve el condominio de las dos viviendas y la adjudicación de las mismas a cada uno de los comuneros no se corresponde con la respectiva cuota de titularidad.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de la adjudicación efectuada, en la forma prevista en los artículos 34 y 35 de la Ley del Impuesto.
De acuerdo con estos preceptos, el valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, del coste de las inversiones y mejoras en su caso efectuadas y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de inmuebles, este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación del coeficiente correspondiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
La ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.
Por último, la compensación económica que satisfaga el cónyuge que resulte adjudicatario del restante 50 por 100 de su vivienda habitual, los gastos de notaría y registro y los impuestos inherentes a la adquisición que hubiera satisfecho, podrán dar derecho a la deducción por adquisición de vivienda habitual en los términos y con los requisitos del artículo 68.1 de la Ley del Impuesto, teniendo en cuenta, en su caso, lo dispuesto en la disposición transitoria decimoctava de la misma Ley, añadida por el apartado Dos del artículo 67 de la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2011 (BOE de 23 de diciembre).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36, 49; TRLITPAJD, RDLeg 1/1993, Arts. 7, 31-2