La donación de participaciones accede a la reducción del 95% en la base imponible del ISD (art. 20.6 LISD) siempre que concurran conjuntamente: (i) donante mayor de 65 años o en situación de incapacidad permanente absoluta/gran invalidez; (ii) cese efectivo de funciones de dirección y remuneraciones asociadas desde la transmisión (excluida la mera pertenencia al Consejo); (iii) donatario mantiene la adquisición durante 10 años y conserva derecho a exención en Patrimonio, sin realizar actos de disposición que minoren sustancialmente el valor. El incumplimiento de cualquiera de estas condiciones genera obligación de ingreso de la cuota no pagada más intereses de demora. La exención patrimonial es condición necesaria para acceder a la reducción sucesoria.
Hechos
El consultante, mayor de 65 años, es socio de una sociedad de responsabilidad limitada, de la que tiene una participación del 86,77%, correspondiendo a su mujer y a un hijo el 8,23% y el 5% restantes respectivamente. Es asimismo administrador de la sociedad, siendo las retribuciones que percibe de la misma su principal fuente de ingresos.
Es a su vez socio de otra sociedad de responsabilidad limitada, de la que tiene una participación del 25%, correspondiendo a su mujer otro 25%, estando distribuido entre sus cuatro hijos el 50% restante. Su mujer es la administradora de esa sociedad, siendo las retribuciones percibidas por ella de la misma su principal fuente de ingresos.
El consultante y su mujer desean donar sus participaciones sociales en ambas sociedades a sus hijos, manifestando el consultante que se cumplen las condiciones para la exención de las participaciones sociales en el Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuestión planteada
Aplicación a la donación de participaciones de la reducción establecida en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y de la exención prevista en el artículo 33.3.c) de la ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), establece lo siguiente:
“En los casos de transmisión de participaciones “inter vivos”, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones “mortis causa” a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte el impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora.” La exención en el Impuesto sobre el Patrimonio es, en consecuencia, condición necesaria.
El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, (BOE de 7 de junio), establece la exención en los términos siguientes:
“La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2° No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.“
Se plantea en primer lugar la doble cuestión de si el consultante y su cónyuge cumplen los requisitos objetivos para la exención de sus participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y de si sería aplicable la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en una eventual donación de participaciones a sus hijos.
En el caso de la primera entidad citada, el grupo de parentesco formado por el consultante, su cónyuge e hijo es titular de la totalidad de las participaciones por lo que, a la vista de la información facilitada, procedería la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio siempre que uno de los integrantes del grupo desarrolle funciones directivas y perciba por ello el nivel de remuneraciones exigido por la Ley, es decir, más del 50 por 100 del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, de conformidad con lo establecido en la letra c) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que regula el impuesto. Se recalca esta circunstancia porque si el consultante afirma que “no ejerce funciones de dirección”, más adelante afirma ser Administrador de la sociedad que nos ocupa, “siendo las retribuciones que percibe su principal fuente de ingresos”.
En caso de que, conforme a lo expuesto, proceda la exención en el impuesto patrimonial, también resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en los términos y con los requisitos que dicho artículo y apartado establece.
Por lo que se refiere a la segunda entidad, igualmente existe grupo de parentesco entre los cónyuges y, en este caso, sus cuatro hijos. De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, sería aplicable para todos ellos la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio y, al igual que en el caso anterior, procedería la reducción del artículo 20.6 de la Ley 29/1987, tal y como se ha expuesto.
Por último, cabe indicar que, frente a lo que considera el consultante en su escrito de consulta, en todos los supuestos de donación, sea o no el donante quien viniere ejerciendo las funciones directivas, para el cómputo de los rendimientos, a efectos de determinar si se cumple el requisito de que la remuneración por el ejercicio de funciones directivas, represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, habría que atender al último periodo impositivo anterior a la donación.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la letra c) del apartado 3 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), literalmente establece:
“3. Se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes supuestos: (…)
c) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Los elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición deberán haber estado afectos ininterrumpidamente durante, al menos, los cinco años anteriores a la fecha de la transmisión.”
El antes reproducido apartado 6 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece una reducción en la base imponible de dicho Impuesto por la transmisión de participaciones “ínter vivos”, en favor del cónyuge y determinados parientes, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención a la que antes se ha hecho referencia regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio y que cumplan determinados requisitos.
De acuerdo con la dicción literal del reproducido artículo 33.3.c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe considerarse que este artículo resulta aplicable a las transmisiones “…a las que se refiere el apartado 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987…”; es decir, tal y como ha señalado este Centro Directivo en la consulta V0480-12, de 5 de marzo, se refiere a los requisitos de aplicabilidad del apartado 6 del artículo 20 de la citada Ley 29/1987.
Por tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en este último artículo, con independencia de que el donatario aplique o no la referida reducción, se estimará la inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial para el donante de las participaciones como consecuencia de su transmisión, siendo irrelevantes a dichos efectos los requisitos que establezca la normativa autonómica.
Por lo que respecta al donatario, el segundo párrafo del artículo 36 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece que “En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIP, Ley 19/1991, artículo 4.
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 33.
LISD, Ley 29/1987, artículo 20.