La instalación de producción de energía eléctrica constituye actividad económica sujeta a IRPF cuya renta neta se determina conforme a las normas de IS (art. 26.1 LIRPF). El desembolso de instalación se contabiliza como inmovilizado material (Plan General de Contabilidad, grupo II) y su tratamiento fiscal sigue las reglas de amortización del IS con especialidades en estimación directa simplificada (art. 28 RIS). La subvención afecta al precio de adquisición del bien (minora base amortizable) y se imputa temporalmente en proporción a la vida útil del activo mediante la dotación anual de amortización, sin reconocimiento inicial como renta del ejercicio.
Hechos
El consultante ha realizado en su vivienda obras, con la finalidad de instalar paneles solares para la producción de energía solar. Por el importe de tales obras ha obtenido, a través de una entidad financiera, un crédito. Paralelamente ha solicitado al Instituto de Crédito Oficial una subvención que como máximo financiará el 35 por ciento de dicho coste.
Cuestión planteada
Tratamiento que habría que dar al desembolso derivado de la instalación.
Tratamiento en el IRPF de la subvención destinada a financiar las obras.
Imputación temporal de la subvención.
Contestación
El artículo 25.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), establece que:
“Se consideran rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de unos de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
De acuerdo con dicho precepto, en la medida en que el contribuyente vaya a realizar la producción de energía eléctrica y su incorporación al sistema conforme a lo establecido en la normativa reguladora del sector eléctrico, desarrollará una actividad económica cuyos rendimientos estarán sujetos al IRPF.
El artículo 26.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
A estos efectos habrá que tener en cuenta que el artículo 28 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio) añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación.
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece que el grupo II, Inmovilizado, "comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. También se incluyen en este grupo los "gastos de establecimiento" y los "gastos a distribuir en varios ejercicios"”. La norma 2ª del mismo texto normativo señala que “El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor, todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares”.
En consecuencia, los importes satisfechos por el consultante para el pago de las obras, con la finalidad de instalar paneles solares para la producción de energía solar, formarán parte del valor del inmovilizado material. En el método de estimación directa modalidad normal las amortizaciones se practicarán de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. En la modalidad simplificada las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortización simplificada aprobada por Orden de 27 de marzo de 1998.
La subvención solicitada para financiar parte del coste de las mencionadas obras de instalación tendrá la consideración de rendimiento de la actividad económica.
La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la percepción de una subvención, de tal forma que deberá imputarse de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos que es el del devengo, según establece el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se trata, en definitiva, del mismo criterio de imputación establecido por la norma mercantil, que dispone, en el artículo 38 del Código de Comercio, que se imputarán al ejercicio al que las cuentas se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de cobro o pago. Más en concreto, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dedica la norma de valoración 20ª de su quinta parte a las subvenciones de capital.
De acuerdo con la referida norma de valoración, siempre que no se hubiera optado por el criterio de cobros y pagos, las subvención de capital a percibir una vez iniciada la ordenación de factores productivos a que se refiere el artículo 25 del texto refundido de la Ley del IRPF, con independencia de que aún no se haya iniciado la obtención de ingresos, se imputará a los períodos impositivos en la misma medida en que se amorticen las inversiones o gastos realizados con cargo a dicha subvención.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Art. 28; TRLIRPF RD Leg. 3/2004, Arts. 25 , 26; TRLIS RD Leg. 4/2004, Art. 10