Las transmisiones de inmuebles realizadas por el Ayuntamiento tienen sujeción a IVA cuando concurren los elementos de actividad empresarial: ordenación por cuenta propia de medios materiales y personales, carácter continuado o habitual de entregas, y asunción del riesgo y ventura. La condición de empresario público se rige por los mismos criterios que las entidades privadas conforme al artículo 5 LIVA, sin exenciones específicas por la naturaleza pública del sujeto. La sujeción se determina en función de las características operativas de la transmisión (si integra una actividad de promoción, construcción o comercialización continuada de inmuebles), no de la calidad del transmitente como administración pública.
Hechos
El Ayuntamiento consultante adquirió mediante préstamo 30 viviendas de protección oficial de promoción pública. Con posterioridad, mediante contrato de compraventa, tales viviendas fueron vendidas a particulares adjudicatarios del preceptivo concurso de promoción pública.
En la actualidad, el Ayuntamiento va a elevar a escritura pública la referida compraventa a los particulares coincidiendo con el último pago del principal e intereses del préstamo que le fue concedido.
Cuestión planteada
Tributación de las transmisiones de los referidos inmuebles por parte del Ayuntamiento consultante.
Contestación
1.- Los apartados uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto atribuye la condición de empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente operaciones a título gratuito, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
En el mismo artículo 5 se definen las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Por consiguiente, la transmisión por el Ayuntamiento consultante de las viviendas a que se refiere el escrito de consulta tiene la consideración de operación empresarial y por ello, en principio, debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- No obstante la sujeción de las transmisiones al Impuesto sobre el Valor Añadido, puede resultar de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992, el cual establece que estarán exentas las siguientes operaciones:
“A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…). ”.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, el Ayuntamiento consultante adquirió unos inmuebles calificados de protección oficial de promoción pública. Con posterioridad, el Ayuntamiento procedió a adjudicar las viviendas a particulares transmitiéndoselas en virtud de un contrato de compraventa.
Por tanto, se producen dos transmisiones, cada una de las cuales tendrá su propio régimen de tributación.
Así, la entrega inicial de las viviendas al Ayuntamiento consultante tendrá la consideración de primera entrega a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por cuanto se transmite una promoción de viviendas terminadas por parte del promotor de las mismas. En consecuencia, se trata de una operación sujeta y no exenta del referido Impuesto.
Por lo que se refiere a la posterior adjudicación de las viviendas adquiridas por el Ayuntamiento consultante, la calificación es de segunda entrega de edificaciones, sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión patrimonial onerosa.
3.- En este sentido, el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en lo sucesivo, TRITPAJD), determina lo siguiente en sus apartados 1.A) y 5:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 31.2 del TRLITP establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Finalmente, el artículo 45.B) 12 del mismo texto legal dispone lo siguiente:
“B) Estarán exentas:
12.a) La transmisión de terrenos y solares y la cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial. Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de aquellos, en cuanto al gravamen de actos jurídicos documentados.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con la construcción de edificios en régimen de «viviendas de protección oficial», siempre que se hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.
e) La constitución de sociedades y la ampliación de capital, cuando tengan por exclusivo objeto la promoción o construcción de edificios en régimen de protección oficial.
Para el reconocimiento de las exenciones previstas en las letras a) y b) anteriores bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes para esta clase de viviendas. En el supuesto de las letras a) y b) de este apartado, el cómputo del plazo de prescripción previsto en el artículo 67 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o cuatro años de exención provisional.
Las exenciones previstas en este número se aplicarán también a aquéllas que, con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección oficial.”.
En virtud de la normativa expuesta, la venta de las viviendas por parte del Ayuntamiento consultante estará sujeta y no exenta del ITPAJD, por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, en la medida en que dicha operación se encuentra sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Al estar la compraventa sujeta a transmisiones patrimoniales onerosas, la escritura de elevación a pública de la compraventa no podrá quedar sujeta al concepto de actos jurídicos documentados del ITPAJD.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
4, 5 y 20.Uno.22º.