Las retribuciones percibidas por administradores y miembros de órganos representativos se califican como rendimientos del trabajo conforme al artículo 17.2.e) LIRPF, independientemente de que la relación administrador-sociedad sea mercantil y no laboral. Esta calificación fiscal prevalece a efectos del IRPF, incluso cuando concurra un contrato de alta dirección cuyas funciones se subsuman en las propias del cargo de administrador, siendo la naturaleza jurídica determinada por su esencia y contenido material, no por su denominación formal.
Hechos
La sociedad consultante tiene organizado su órgano de administración en la forma de Consejo de Administración, habiendo nombrado a uno de sus miembros Consejero Delegado de la sociedad. Dicho consejero tiene una participación individual en la sociedad del 0,007 por ciento, mientras que junto con el resto de su grupo familiar (padres y hermanos) alcanza el 58,93 por ciento del capital social.
De acuerdo con lo establecido en el contrato firmado entre el Consejero Delegado y la sociedad, este percibirá una parte de sus retribuciones en forma dineraria y otra en especie. Entre los conceptos retributivos en especie se encuentran la utilización de un vehículo en renting siendo la entidad consultante la titular de dicho contrato. Además, la sociedad ha suscrito como tomadora a favor del Consejero Delegado un seguro de vida y accidentes, y un seguro de responsabilidad civil de los miembros del Consejo de Administración. Por último, también ha suscrito un seguro de salud privado en favor del Consejero Delegado y los miembros de su unidad familiar.
Cuestión planteada
Posible aplicación a las mencionadas retribuciones de lo previsto en el artículo 42.2 y 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
No obstante, en el apartado 2 del artículo 17, el legislador ha calificado como rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo no se produce. En concreto, el artículo 17.2.e) de la LIRPF califica de rendimientos del trabajo expresamente a “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.”
En este sentido, debe señalarse que, tanto el artículo 1.3.c) del texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre (BOE de 24 de octubre), como la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, las Sentencias de 22 de diciembre de 1994 y de 26 de diciembre de 2007) consideran que no existe relación laboral entre el administrador y la sociedad, sino que se trata de una relación mercantil; pero esta calificación de la relación administrador-sociedad no impide la calificación, a efectos del IRPF, de la renta percibida de la sociedad por la condición de administrador, que es la de rendimiento del trabajo, por aplicación del artículo 17.2.e) de la LIRPF.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Supremo, en una reiterada jurisprudencia, de la que son muestra las Sentencias de 13 de noviembre de 2008, ha considerado respecto de los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección que supone el desempeño de las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo (esto es, la representación y gestión de la sociedad), que debe entenderse que su vínculo con la sociedad es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral, al entenderse dichas funciones subsumidas en las propias del cargo de administrador, “porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes”.
Siendo así, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado un contrato laboral, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF
En relación con las retribuciones en especie, el artículo 42.1 de la LIRPF dispone que: “1. Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.”.
No obstante, los apartados 2 y 3 del mencionado artículo 42 de la LIRPF disponen lo siguiente:
“2. No tendrán la consideración de rendimientos del trabajo en especie:
a) Las cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, cuando vengan exigidos por el desarrollo de sus actividades o las características de los puestos de trabajo.
b) Las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador.
3. Estarán exentos los siguientes rendimientos del trabajo en especie:
a) (…).
b) (…).
c) Las primas o cuotas satisfechas a entidades aseguradoras para la cobertura de enfermedad, cuando se cumplan los siguientes requisitos y límites:
1.º Que la cobertura de enfermedad alcance al propio trabajador, pudiendo también alcanzar a su cónyuge y descendientes.
2.º Que las primas o cuotas satisfechas no excedan de 500 euros anuales por cada una de las personas señaladas en el párrafo anterior o de 1.500 euros para cada una de ellas con discapacidad. El exceso sobre dicha cuantía constituirá retribución en especie”.
En el caso planteado, dado que no existe una relación laboral entre el administrador y la sociedad consultante, no resultará aplicable lo establecido en los anteriormente transcritos apartados 2 y 3 del artículo 42 de la LIRPF al estar prevista su aplicación exclusivamente para rendimientos del trabajo en especie derivados de relaciones laborales.
Por último, en relación con el seguro de responsabilidad civil, no se aportan las condiciones generales y particulares de la póliza suscrita, lo cual impide que se tengan los elementos de juicio necesarios para poder determinar su incidencia en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del administrador.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículo 42 y 43.