En escisión de grupo familiar: (A) la reducción en ISD se mantiene si el valor de adquisición "mortis causa" de las participaciones no experimenta minoración sustancial tras la operación, evaluándose por los elementos patrimoniales atribuidos a cada heredero; (B) la operación encaja en el régimen especial del IS (art. 83.2.1º.a) TRLIS) si cumple mercantilmente lo dispuesto en el art. 252.1.a) LSA; (C) [respuesta aparentemente truncada en el documento].
Hechos
Entidad mercantil en cuyo capital participa un grupo familiar que adquirió "mortis causa" las participaciones con aplicación de la reducción prevista en la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Se pretende segregar las ramas de actividad que integran el patrimonio social con transmisión en bloque a dos nuevas sociedades, con extinción de la entidad de origen.
Cuestión planteada
A) Si, después de formalizarse la escisión, el grupo familiar seguiría disfrutando de la reducción practicada en su día.
B) Aplicabilidad del régimen fiscal especial desarrollado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
C) Aplicabilidad a la transmitente del régimen de diferimiento en dicho impuesto.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, en el ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
CUESTION A)
Tal y como interpreta el epígrafe 1.3.e) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril), el requisito de permanencia exigido por el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se refiere al mantenimiento durante el plazo legal del valor de la adquisición, de forma que se prohibe la realización de actos dispositivos que, directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial de dicho valor.
En el caso planteado en el escrito de consulta, si el valor de adquisición "mortis causa" de las participaciones en la entidad mercantil por parte de cada heredero se mantiene con la entrega a los mismos de los elementos patrimoniales que se citan, una vez llevada a efecto la escisión proyectada, la operación no afectará al requisito de permanencia exigido por la Ley.
CUESTIÓN B)
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el escrito de consulta no se indica el porcentaje de participación de los socios en las nuevas entidades adquirentes. Sin embargo, de la información aportada se deduce que cada uno de los socios únicamente recibe valores representativos de una de las entidades adquirentes, y no de la otra, de manera que los valores de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión no se repartirán entre los socios de la escindida en la misma proporción a la participación que ostentaban en ésta. Por tanto, sólo en el supuesto en que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS establece:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, cuando el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente se estará ante una rama de actividad a estos efectos. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Por tanto, sólo en la medida en que cada patrimonio a escindir constituya una rama de actividad autónoma diferenciable del resto del patrimonio de la entidad escindida, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad, la escisión planteada podría acogerse al régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad a escindir explota una galería de arte, explota locales en arrendamiento, y vende locales. En el proceso de escisión, a una de las sociedades se le transmiten dos locales destinados a arrendamiento, y el resto, hasta completar su participación en la entidad escindida, fondos de inversión y tesorería, mientras que a la otra sociedad se le transmiten el resto de los locales, parte de los cuales también se destinarían al arrendamiento, la galería de arte, y fondos de inversión y tesorería hasta completar su porcentaje en la entidad escindida.
La operación planteada implica que en uno de los conjuntos de elementos patrimoniales escindido se incluye parte de los activos afectos a la actividad de arrendamiento de locales, fondos de inversión y tesorería, incluyéndose en el otro el resto de los locales, sin especificar qué sucede con la venta de locales, así como la galería de arte, fondos de inversión y tesorería. Está claro que el conjunto de activos que va a formar parte de cada patrimonio escindido no constituye una rama de actividad por sí mismo, sino que en cada conjunto se van a atribuir los activos afectos a una o más actividades junto con otros activos, con el fin de lograr distribuir totalmente el patrimonio de la entidad entre el grupo familiar y la persona física, por lo que no se considera que los patrimonios transmitidos a cada una de las entidades beneficiarias supongan una unidad económica determinante de una explotación económica autónoma.
En consecuencia, no podrá aplicarse a la operación planteada el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
CUESTIÓN C)
De acuerdo con la contestación a la cuestión B) anterior, no resulta de aplicación el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores a la operación planteada, siendo aplicable el régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS, en virtud del cual se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. Según establece el apartado 3 de dicho artículo 15, en este supuesto “la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable”, y “la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas”. Por su parte, el apartado 7 de este artículo 15 señala que “en la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)