La entrega de suelo por entidad pública constituye operación sujeta a IVA como actividad empresarial cuando: (i) las parcelas estén afectas a actividad empresarial desarrollada por la entidad; (ii) los terrenos hayan sido urbanizados por ella; o (iii) la transmisión implique ordenación autónoma de medios personales y materiales con finalidad lucrativa. La DGT descarta sujeción automática por la mera transmisión y exige análisis del destino y contexto de afectación conforme al art. 27.2 del RD 1624/1992.
Hechos
La consultante es una entidad local menor propietaria de suelo que va a ser objeto de urbanización. En el desarrollo de dicha urbanización, va a proceder a transmitir en una operación de permuta una porción del suelo de su propiedad a una entidad empresarial a cambio de recibir de ésta suelo totalmente urbanizado. En relación con el suelo que se entregará, la consultante ha abonado los gastos de ejecución de la infraestructura eléctrica, de prospección arqueológica y de estudio de impacto medioambiental e hidrológico.
Cuestión planteada
Sujeción de la entrega de suelo efectuada por la entidad consultante.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto, y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En este sentido, son actividades empresariales o profesionales aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, además de cuando se refieren a la entrega de los terrenos incorporados al patrimonio municipal como consecuencia del deber de cesión obligatoria (hecho no concurrente en el supuesto consultado), en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
De la información disponible no se desprende con claridad que el suelo transmitido por la entidad consultante estuviera afecto a una actividad empresarial o profesional. A tales efectos habrán de valorarse, entre otras, las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), es decir:
“a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
A este respecto, se tendrá en cuenta en particular el cumplimiento de las siguientes obligaciones:
“a´) La presentación de la declaración de carácter censal en la que debe comunicarse a la Administración el comienzo de actividades empresariales o profesionales por el hecho de efectuar la adquisición o importación de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, a que se refieren el número 1º del apartado uno del artículo 164 de la Ley del Impuesto y el apartado 1 del artículo 9 del Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, por el que se regulan las declaraciones censales que han de presentar a efectos fiscales los empresarios, los profesionales y otros obligados tributarios.
b´) La llevanza en debida forma de las obligaciones contables exigidas en el Título IX de este Reglamento y, en concreto, del Libro Registro de facturas recibidas y, en su caso, del Libro Registro de bienes de inversión.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del Impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional”.
Sin perjuicio de lo anterior, constituye doctrina reiterada por esta Dirección General considerar que, en relación con las actuaciones de urbanización y reparcelación de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos, siempre que la satisfacción de tales costes se realice con la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título de los terrenos que se urbanizan.
Por otra parte, constituye igualmente doctrina reiterada considerar que un terreno está urbanizado cuando los servicios de urbanización se han llevado a cabo en el mismo y han sido finalizados. A estos efectos, ha de considerarse el proceso de urbanización de un terreno como aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
De la información disponible, parece deducirse que el terreno que se transmite podría haber sido urbanizado parcialmente por la entidad consultante, al haber abonado gastos para la ejecución de la infraestructura eléctrica.
En estas circunstancias y siempre que el abono de tales gastos se hubiera realizado con la intención de proceder a la venta, adjudicación o cesión del terreno correspondiente, habrá de considerarse que la entidad consultante adquirió la condición de empresario o profesional y, por consiguiente, la entrega de dicho suelo estará sujeta al Impuesto.
2.- El artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992 indica:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…)”.
En consecuencia, bajo el planteamiento expuesto en el apartado anterior de la presente contestación respecto de la sujeción de la entrega del terreno, no resultará aplicable a dicha entrega el supuesto de exención recogido en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, por lo que la operación estará sujeta y no exenta del Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5