Las cantidades percibidas por expropiación forzosa de parte de finca afecta a actividad económica constituyen ganancias/pérdidas patrimoniales (art. 33.1 LIRPF), cuyo cálculo se efectúa por diferencia entre valor de adquisición y justiprecio. La imputación temporal se produce cuando se fija y paga el justiprecio con ocupación del bien, salvo en procedimiento de urgencia (art. 52 LEF) donde, pudiendo imputarse inicialmente al depósito previo, se permite diferir según cobros del justiprecio si media más de un año entre ocupación y devengo. Las indemnizaciones por servidumbre, ocupación temporal, perjuicios de ocupación rápida y premio de afección constituyen rendimientos de la actividad económica.
Hechos
Expropiación forzosa que afecta a una finca de naranjos propiedad de la consultante, afecta a su actividad agrícola. El importe del justiprecio fijado comprende los siguientes conceptos: expropiación de 30 metros cuadrados de terreno, constitución de una servidumbre de paso sobre otros 1234 metros cuadrados de terreno en los que no se pueden volver a plantar naranjos, ocupación temporal de 3389 metros de terreno colindante, arranque de naranjos, rápida ocupación, riego por goteo destruido y premio de afección. Parte del justiprecio ha sido abonado en el año 2008 y el resto en el año 2009.
Cuestión planteada
Calificación de las cantidades percibidas.
Contestación
La expropiación forzosa de parte de una finca afecta al desarrollo de una actividad económica genera una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse, simultáneamente, una alteración en la composición del patrimonio de su titular y una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), efectuándose su cálculo por diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión (importe del justiprecio). La misma calificación tienen las indemnizaciones recibidas por el arranque de naranjos y destrucción de parte del riego por goteo, al tratarse de inmovilizado material afecto a la actividad agrícola de la consultante.
Respecto a la imputación temporal de la ganancia o pérdida patrimonial, la regla general es imputar al período en el que tenga lugar la alteración patrimonial, circunstancia que en los supuestos de expropiación forzosa debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al período en que resulte exigible el pago del justiprecio.
Al tratarse de una finca afecta a una actividad económica realizada por el consultante, las indemnizaciones recibidas por la constitución de una servidumbre de paso en una parte de la finca, ocupación temporal de otra parte de la finca, perjuicios derivados de la rápida ocupación y premio de afección, tendrán la consideración de rendimientos de la actividad agrícola.
Por lo que se refiere a su imputación temporal, el artículo 14.1.b) de la Ley del Impuesto establece que “los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse”.
Por su parte, el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
No obstante, en el caso de que la consultante hubiese optado por el criterio de cobros y pagos previsto en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), la imputación se realizará en el período impositivo en que se produzca el cobro.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 14, 27-1, 33-1