El aparato será considerado elemento patrimonial afecto a la actividad económica del IRPF y generará derecho a amortización cuando: (i) sea necesario para la obtención de rendimientos de la actividad; (ii) se utilice efectivamente para los fines de la misma; (iii) figure en contabilidad o registros oficiales; y (iv) su utilización para fines privados sea accesoria y notoriamente irrelevante. En caso de aprovechamiento simultáneo entre actividad económica y uso personal, solo será afecto la parte separable e independiente del bien, quedando excluidos automóviles de turismo, ciclomotores, motocicletas, aeronaves y embarcaciones deportivas incluso con uso parcial en la actividad.
Hechos
El consultante, de nacionalidad portuguesa pero residente fiscal en España, se dio de alta el 24 de septiembre de 2007 en la actividad económica de "Ingenieros técnicos topógrafos", epígrafe 023 de la sección segunda del IAE.
Antes del inicio de la actividad profesional adquirió en Portugal un aparato para realizar mediciones tipográficas, por un importe de 22.000 euros más el correspondiente IVA portugués (21%). Dicha factura se expidió a su nombre, si bien el número de contribuyente es el asignado por la administración tributaria portuguesa.
Cuestión planteada
Si puede afectar dicho aparato a su actividad económica y practicar las correspondientes amortizaciones del mismo.
Contestación
En el artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se regulan los elementos patrimoniales afectos a actividades económicas, estableciendo:
“1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario. 3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».”
De acuerdo con lo previsto en este precepto, el aparato adquirido para realizar mediciones topográficas cumple las condiciones para considerarlo como elemento patrimonial afecto de la actividad desarrollada por el consultante, al tratarse de elemento patrimonial necesario para el desarrollo de la actividad pudiendo, además, acreditar el consultante su titularidad a través de la factura de compra.
Por tanto, sobre el citado elemento podrán practicarse las amortizaciones correspondientes.
No obstante, como el elemento se ha adquirido antes del inicio de la actividad, es decir, que se ha incorporado a la actividad después de su adquisición, se debe analizar el valor por el que se debe incorporar el elemento a los libros registro de la actividad y, en consecuencia, calcular las amortizaciones.
A estos efectos, el artículo 23.1 del mencionado Reglamento del Impuesto establece:
“1. Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
Por su parte, los artículos 35.1 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006, de 28 de noviembre), aplicable al caso planteado, pues el elemento patrimonial fue adquirido de forma onerosa, establece:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
En base a este precepto, el aparato para realizar las mediciones topográficas deberá afectarse por su importe real de adquisición, pues de acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta no se han realizado sobre el mismo inversiones o mejoras ni se han podido practicar antes de la afectación amortizaciones.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 439/2007, Art. 22, 23-1