El régimen especial del artículo 93 LIRPF para trabajadores desplazados es de aplicación cuando concurren tres requisitos: (i) no residencia fiscal en España durante los 10 años anteriores al desplazamiento (cumplido según los hechos); (ii) desplazamiento ordenado por el empleador con carta formal acreditativa, sin rentas vinculadas a establecimiento permanente en territorio español (cumplido mediante la carta de desplazamiento aportada); (iii) realización efectiva de trabajos en España, permitiendo prestaciones parciales en el extranjero siempre que la mayoría de retribuciones derive de actividad en territorio español. La opción de tributación por IRNR se extiende al período del desplazamiento y cinco ejercicios siguientes.
Hechos
La entidad consultante, sucursal en territorio español de una entidad de crédito extranjera, ha desplazado a España a un profesional que hasta entonces trabajaba para otra entidad del grupo. El desplazamiento a territorio español se ha articulado mediante la correspondiente carta de desplazamiento.
El negocio que el empleado va a desarrollar consiste fundamentalmente en originar y colaborar con equipos trasnacionales en la ejecución de operaciones de banca de inversión, más concretamente, captación de nuevos clientes y colaboración en el desarrollo de los proyectos de restructuración y adquisición de empresas que los referidos clientes efectúen.
El trabajo a desarrollar requiere un alto grado de movilidad puesto que gran parte de los clientes potenciales están establecidos fuera de España, por lo que es previsible que el empleado se vea obligado a realizar frecuentemente viajes de negocios fuera de España , fundamentalmente a Londres y Portugal.
Cuestión planteada
Cumplimiento de los requisitos necesarios para optar por la tributación por el régimen especial para trabajadores desplazados regulada en el artículo 93 de la LIRPF.
Contestación
El régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes aplicable a los trabajadores desplazados al territorio español se regula en el artículo 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollado por los artículos 113 a 120 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante RIRPF).
De acuerdo con los mencionados preceptos, las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniendo su condición de contribuyentes por el IRPF, en el período impositivo en el que se produzca el desplazamiento y en los cinco períodos siguientes, cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) La persona física no puede haber sido residente fiscal en España durante los 10 años anteriores a su nuevo desplazamiento a territorio español.
En el escrito de consulta se señala que el empleado desplazado no ha residido fiscalmente en España durante los diez años anteriores, por lo que, de acuerdo con dicha información, se entendería cumplido este requisito.
b) El desplazamiento a territorio español debe producirse como consecuencia de un contrato de trabajo.
Señala el artículo 93 b) de la LIRPF y la letra b) del artículo 113 del RIRPF que se entiende “cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de éste, y el contribuyente no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.”
De acuerdo con la información aportada por la entidad consultante, el desplazamiento se ha articulado mediante la correspondiente carta de desplazamiento por lo que, de acuerdo con dicha información, se entendería cumplido este requisito.
c) Los trabajos deben realizarse efectivamente en España.
De conformidad con lo previsto en la letra c) del artículo 93 de la LIRPF y la letra c) del artículo 113 del RIRPF, se entiende “cumplida esta condición aun cuando parte de los trabajos se presten en el extranjero, siempre que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideración de rentas obtenidas en territorio español de acuerdo con el artículo 13.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, no exceda del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural. Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contribuyente asuma funciones en otra empresa del grupo, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, fuera del territorio español, el límite anterior se elevará al 30 por ciento.
Cuando no pueda acreditarse la cuantía de las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, para el cálculo de la retribución correspondiente a dichos trabajos deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.”
En el supuesto planteado, y de acuerdo con la información aportada en el escrito de consulta, el empleado participará en la ejecución de operaciones de banca de inversión no sólo con clientes de la entidad consultante sino también con clientes de otras entidades del grupo. La entidad consultante facturará la totalidad de los servicios prestados por el empleado a la entidad del grupo correspondiente que suscriba el contrato con el cliente.
A la vista de la información suministrada, habría que hacer la siguiente distinción:
1º) Retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para empresas ajenas al grupo: únicamente podría considerarse cumplido este requisito si dichas retribuciones no excedieran del 15 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
2º) Retribuciones correspondientes a trabajos realizados en el extranjero para empresas pertenecientes al grupo: únicamente podría entenderse cumplido este requisito si dichas retribuciones, junto con las mencionadas anteriormente, no excedieran del 30 por ciento de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas en cada año natural.
En el supuesto de no poderse acreditar las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos desarrollados por el trabajador en el extranjero, deberán tomarse en consideración, tal y como señala la citada letra c) del artículo 93 de la LIRPF, los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero.
Para ello, se determinará el porcentaje correspondiente a las retribuciones de los trabajos realizados en el extranjero, tengan o no la consideración de rentas obtenidas en España, consignando en el numerador el número de días naturales que efectivamente el trabajador haya estado desplazado en el extranjero para realizar esos trabajos, incluyendo los días no laborables.
d) Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español.
Señala el artículo 93 d) de la LIRPF y la letra d) del artículo 113 del RIRPF que se entiende “cumplida esta condición cuando los servicios redunden en beneficio de una empresa o entidad residente en España o de un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. En el caso de que el desplazamiento se hubiera producido en el seno de un grupo de empresas, en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y exclusivamente a estos efectos, será necesario que el trabajador sea contratado por la empresa del grupo residente en España o que se produzca un desplazamiento a territorio español ordenado por el empleador.”
El cumplimiento de este requisito exige que el trabajo se realice para una empresa o entidad residente en España. A la vista de la información aportada por la consultante, el desplazamiento sería ordenado por la compañía, y existiría una carta de desplazamiento que acreditaría que los trabajos se realizan para una entidad del grupo residente en España. Por lo tanto, de acuerdo con dicha información, podría entenderse cumplido este requisito, aun cuando el contribuyente realice determinados trabajos en el extranjero que redunden en beneficio de una entidad no residente, siempre y cuando la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos cumpla con lo dispuesto en la letra c) del artículo 113 del RIRPF.
e) Los rendimientos del trabajo que se deriven de dicha relación laboral no deben estar exentos de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
En principio, los rendimientos del trabajo a los que se hace referencia en la consulta no están contenidos en las rentas exentas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes relacionadas en el artículo 14 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Por lo tanto, también podría entenderse cumplido este requisito.
f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo en cada uno de los períodos impositivos en los que se aplique este régimen especial no superen la cuantía de 600.000 euros anuales.
Este requisito ha sido introducido en la LIRPF con efectos desde 1 de enero de 2010 y para su aplicación debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF, que establece lo siguientes:
“Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010 podrán aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre de 2009.”
De acuerdo con la información suministrada en el escrito de consulta, el desplazamiento del trabajador a territorio español ha tenido lugar con anterioridad a 1 de enero de 2010, por lo que el requisito establecido en la letra f) del artículo 93 de la LIRPF no resultará de aplicación al supuesto planteado.
Lo que comunico a Vds. con el alcance y efectos previstos en los artículos 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF 35/2006, Artículo 93; RIRPF RD 439/2007, Artículos 113 a 120.