La aportación no dineraria efectuada por la asociación sin ánimo de lucro puede acogerse al régimen especial de operaciones estructurales (capítulo VIII, TRLIS) siempre que el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios y determine una explotación económica en la adquirente. La aplicabilidad del régimen no queda excluida por la condición de entidad parcialmente exenta de la aportante, sino subordinada al cumplimiento de los requisitos materiales de "rama de actividad" y al efectivo desarrollo de actividad económica por la adquirente.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que actúa como organismo de normalización y, a su vez, presta, entre otros, servicios de certificación. La entidad consultante participa íntegramente en el capital de la sociedad mercantil X, la cual, a su vez, participa en diversas entidades no residentes, dedicadas, fundamentalmente, a la realización de actividades correspondientes al campo de la certificación.
Adicionalmente, la entidad consultante participa en otra mercantil (Y), dedicada a la realización de ensayos, estudios técnicos, mantenimiento preventivo y predictivo de instalaciones.
En julio de 2010, la Comisión Nacional de la Competencia puso de manifiesto que la entidad consultante gozaba de ventajas frente a sus competidores, al confluir en una misma entidad la condición de único organismo nacional de normalización y de principal organismo de certificación, en detrimento de la competencia. En virtud de lo anterior, el informe recomendaba un cambio en la estructura organizativa de la entidad consultante mediante la separación jurídica, funcional y contable de las actividades de normalización y certificación.
En línea con lo anterior, el proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Reglamento para la Infraestructura de la Calidad y Seguridad Industrial, prevé, en su artículo 10, la separación jurídica, funcional y contable de las actividades de normalización respecto de las actividades de certificación.
En virtud de todo lo anterior, la entidad consultante se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración mediante la cual aportaría a la sociedad X activos que no estén afectos al desarrollo de la actividad de normalización (es decir, los activos asociados al resto de actividades mercantiles desarrolladas por la asociación), recibiendo en contraprestación acciones de la sociedad beneficiaria (X). Simultáneamente, se modificaría la denominación y el objeto social de la sociedad X. En caso de que existieran recursos comunes entre la entidad consultante y la sociedad X, se articularían los contratos necesarios para compartir dichos servicios.
La operación de aportación no dineraria planteada se llevaría a cabo con la finalidad de: dar cumplimiento a la recomendación del informe elaborado por la Comisión Nacional de la Competencia; cumplir lo dispuesto en el artículo 10 del proyecto de Reglamento para la Infraestructura de la Calidad y Seguridad Industrial; diferenciar el riesgo asociado a cada actividad (normalización y certificación); lograr un ahorro de costes gracias a la simplificación administrativa; lograr un mayor nivel de control y especialización en cada una de las actividades desarrolladas; facilitar la entrada de posibles futuros inversores en las actividades mercantiles; lograr una optimización de los recursos financieros; agilizar la toma de decisiones y lograr una mayor racionalización de los recursos.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, en la medida en que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS, tributando a un tipo del 25%, en virtud de lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
Por su parte, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
En particular, el artículo 83.6 del TRLIS dispone:
“6. El régimen tributario previsto en este capítulo será igualmente aplicable a las operaciones en las que intervengan sujetos pasivos de este impuesto que no tengan la forma jurídica de sociedad mercantil, siempre que produzcan resultados equivalentes a los derivados de las operaciones mencionadas en los apartados anteriores.”.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el supuesto objeto de consulta, se desconoce si el patrimonio transmitido constituye una rama de actividad, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse respecto del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 83, apartados 3 y 4 del TRLIS.
De no proceder la aplicación del citado precepto, no obstante, el artículo 94 TRLIS regula el régimen especial aplicable a las aportaciones no dinerarias, de acuerdo con el cual:
“1 El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
(…)”.
La aplicación del régimen especial exige que la entidad que recibe la aportación resida en territorio español y que, una vez realizada la aportación, la entidad aportante participe en los fondos propios de la entidad beneficiaria en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al caso en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la aportación no dineraria. Por el contrario, también cabe en el ámbito de dicho supuesto aquel caso en que antes y después de la aportación el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Dado que en el presente supuesto la entidad consultante ya participaba, con carácter previo a la aportación no dineraria, en el 100% del capital de la sociedad beneficiaria (X), cabe considerar cumplidos ambos requisitos, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada podría acogerse al régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Asimismo, debe recordarse lo dispuesto en el último párrafo del artículo 84.1 del TRLIS, en la medida en que la entidad adquirente esté sometida a un tipo de gravamen distinto del tipo de gravamen aplicable a la entidad transmitente:
“(…) Se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de las operaciones a que se refiere este apartado aunque la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial. Cuando la entidad adquirente disfrute de la aplicación de un tipo de gravamen o un régimen tributario especial distinto de la transmitente, como consecuencia de su diferente forma jurídica, la renta derivada de la transmisión de elementos patrimoniales existentes en el momento de la operación, realizada con posterioridad a ésta, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de realización de la operación será gravada aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad transmitente.”.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realizaría con la finalidad de: dar cumplimiento a la recomendación del informe elaborado por la Comisión Nacional de la Competencia; cumplir lo dispuesto en el artículo 10 del proyecto de Reglamento para la Infraestructura de la Calidad y Seguridad Industrial; diferenciar el riesgo asociado a cada actividad (normalización y certificación); lograr un ahorro de costes gracias a la simplificación administrativa; lograr un mayor nivel de control y especialización en cada una de las actividades desarrolladas; facilitar la entrada de posibles futuros inversores en las actividades mercantiles; lograr una optimización de los recursos financieros; agilizar la toma de decisiones y lograr una mayor racionalización de los recursos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 25, 83, 84, 94-1 Y 96-2