La operación se acogerá al régimen especial de escisión (art. 83 TRLIS) solo si tanto el patrimonio segregado como el remanente en la transmitente constituyen ramas de actividad conforme a la definición de conjunto de elementos patrimoniales susceptible de funcionar por sus propios medios (art. 83.4 TRLIS). La exigencia de autonomía económica aplica a ambos lados de la segregación, sin que sea suficiente la mera transmisión de activos desconectados.
Hechos
La entidad consultante desarrolla dos actividades claramente diferenciadas: el comercio al mayor de discos y películas, y el arrendamiento de bienes inmuebles. En relación con la segunda actividad, cuenta con un local comercial exclusivamente dedicado a dicha actividad, y con una persona con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la misma.
El capital de la consultante está dividido en dos socios, al 97,5% y 2,5% de participación respectivamente.
Se pretende realizar una operación de escisión parcial, segregando la rama de actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, aportándola a una entidad de nueva creación que estará participada por los socios de la escindida en el mismo porcentaje de participación que tienen ésta.
Parte de los activos de la consultante representan materializaciones de la reserva para inversiones en Canarias, para lo cual la entidad tiene contabilizada la correspondiente reserva independiente. Los activos afectos a esta materialización quedarán tanto en el patrimonio de la escindida como en el de la beneficiaria.
Con esta operación se pretende conseguir una mejor gestión de ambas actividades, superando los inconvenientes de la convivencia de las dos actividades, incluidos los relativos a la necesidad de la contabilización específica de las operaciones inmobiliarias, la necesidad de disposición de recursos, activos y obligaciones distintas para cada actividad, así como la necesidad de personal diferenciado para cada una de ellas. Además evita la confusión que crean dos actividades tan diferenciadas dentro de la misma entidad, con dificultades para diferenciar sus políticas de mercado y poder establecer políticas de inversión y expansión diferentes, sí como diferenciar la financiación de las distintas inversiones, sin que las obligaciones contraídas por una actividad interfieran en las posibilidades de financiación de la otra.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, según nueva redacción dada por la Ley 25/2006, de 17 de julio, por la que se modifica el régimen fiscal de las reorganizaciones empresariales y del sistema portuario y se aprueban medidas tributarias para la financiación sanitaria y para el sector del transporte por carretera, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2006, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
La nueva redacción de este precepto trae causa en la Directiva 2005/19/CE, del Consejo, de 17 de febrero, que modifica determinados aspectos de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
Por tanto, de acuerdo con las nuevas previsiones comunitarias, se modifica la definición de las operaciones de escisión con el objeto de ajustarla a las previsiones de la Directiva, que exige que tanto los elementos patrimoniales que mantiene bajo su titularidad la entidad escindida transmitente como los que son objeto de transmisión a la entidad adquirente constituyan una o varias ramas de actividad.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Además, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal…”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de conseguir una mejor gestión de ambas actividades, superando los inconvenientes de la convivencia de las dos actividades, incluidos los relativos a la necesidad de la contabilización específica de las operaciones inmobiliarias, la necesidad de disposición de recursos, activos y obligaciones distintas para cada actividad, así como la necesidad de personal diferenciado para cada una de ellas. Además evita la confusión que crean dos actividades tan diferenciadas dentro de la misma entidad, con dificultades para diferenciar sus políticas de mercado y poder establecer políticas de inversión y expansión diferentes, sí como diferenciar la financiación de las distintas inversiones, sin que las obligaciones contraídas por una actividad interfieran en las posibilidades de financiación de la otra. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, puesto que una parte de los activos que forman parte del patrimonio escindido representan la materialización de la reserva para inversiones en Canarias, debe analizarse la subrogación de los derechos y obligaciones tributarias relacionados con dichos activos. En este sentido, el artículo 90 del TRLIS recoge las reglas sobre la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.”
Puesto que la operación planteada consiste en una escisión parcial, procederá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 90.1 del TRLIS, por cuanto la subrogación de derechos y obligaciones tributarias de la entidad adquirente respecto de la transmitente se produce a título universal. Por tanto, la entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente referidos a los mismos y, en concreto, la obligación de mantener los elementos patrimoniales en que se ha materializado la reserva para inversiones en Canarias (RIC) en funcionamiento, durante un plazo de cinco años, o durante su vida útil si fuera inferior, sin ser objeto de transmisión, arrendamiento o cesión a terceros para su uso.
Por otra parte, de acuerdo con la disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Al respecto, el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, establece que las sociedades con establecimientos situados en Canarias pueden reducir su base imponible hasta el 90 por 100 de los beneficios no distribuidos procedentes de tales establecimientos, debiéndose aplicar el importe de dicha reducción a una cuenta de reservas, la cual deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado, resultando indisponible en tanto los bienes en que se materialice la inversión deban permanecer en la sociedad.
En consecuencia, la entidad que, como consecuencia de la escisión, reciba los bienes objeto de inversión en cumplimiento de la RIC, deberá tener en su balance la referida reserva en el importe que correponda, siendo indisponible en tanto los bienes objeto de la inversión deban permanecer en la misma durante el plazo de tiempo establecido en el referido artículo 27 de la Ley 19/1994.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2 y 90