La operación de escisión parcial puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si se estructura conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, segregando ramas de actividad completas y atribuyendo las participaciones de las sociedades beneficiarias en proporción a las participaciones previas en la sociedad escindida. La conclusión está condicionada a que las dos actividades identificadas (reparación de vehículos y alquiler de locales) constituyan efectivamente ramas de actividad diferenciadas y que se mantenga al menos una rama en la transmitente.
Hechos
La entidad consultante se encuentra matriculada en el epígrafe 501.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas desarrollando la actividad de Construcción de obras Civiles como actividad principal. Además como secundarias realiza las siguientes actividades:
-Reparación de vehículos automóviles.
-Alquiler de locales.
-Transporte de mercancías por carretera.
La entidad consultante se plantea realizar una operación de escisión parcial mediante la segregación de las actividades de reparación de vehículos y de la de alquiler de locales, para lo que se crearían dos nuevas sociedades dedicadas una a la actividad de taller de reparación de vehículos y otra a la actividad de arrendamiento de locales comerciales. Estas nuevas sociedades recibirían la parte correspondiente de patrimonio social que forman cada una de estas ramas de actividad, entre lo que se encontrarían los inmuebles afectos a la actividad del taller y los afectos a la actividad de alquiler.
Para el ejercicio de la actividad de arrendamiento de inmuebles la empresa cuenta con un local afecto en exclusiva a la gestión de la misma desde abril de 2012, y con una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa desde julio de 2012.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Desvincular las ramas de actividad para evitar que el riesgo asociado a cada una de ellas afecte a las otras, en concreto para preservar los inmuebles propiedad de la empresa afectos a las actividades de alquiler y de reparación de vehículos de los riesgos derivados del ejercicio de la actividad de construcción.
-Especialización en la gestión de cada tipo de negocio con aplicación de criterios específicos adecuados a cada actividad, para conseguir una mayor racionalización y eficiencia productiva.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En el supuesto concreto planteado se desconoce el modo en que se atribuirían las participaciones de las dos sociedades beneficiarias.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
El consultante pretende, segregar dos actividades, la actividad de reparación de vehículos y la actividad de alquiler de locales. Habrá que determinar si estas dos actividades constituyen ramas de actividad en el sentido recogido en el artículo 83.4 del TRLIS, en virtud del cual:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(...)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
De acuerdo con el artículo 27.2 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
Para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de arrendamiento que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación. Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación. Señala el consultante que el cumplimiento de los requisitos de disponer de un local afecto a la actividad de alquiler y de una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa se produce desde julio de 2012.
Respecto al resto de actividades desarrolladas por la consultante (reparación de vehículos; transporte de mercancías por carretera y construcción), no se aportan datos suficientes para determinar si la consultante cuenta con la correspondiente gestión y organización de medios materiales y/o humanos necesarios para llevar a cabo el desarrollo de cada una de dichas actividades de manera diferenciada. No obstante, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En definitiva, en la medida en que los bloques patrimoniales objeto de segregación, activos y pasivos afectos tanto a la actividad de arrendamiento inmobiliario como a la actividad de reparación de vehículos automóviles, determinen la existencia de sendas explotaciones económicas desarrolladas de forma habitual y continuada en sede de la sociedad transmitente, en la forma anteriormente señalada, que se segregan y transmiten a cada una de las sociedades beneficiarias de nueva creación, manteniéndose en sede de la consultante otras ramas de actividad, en concreto, la actividad de construcción de obras civiles y de transporte de mercancías por carretera, las cuales continuarían desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tendrá como finalidad desvincular las ramas de actividad para evitar que el riesgo asociado a cada una de ellas afecte a las otras, en concreto para preservar los inmuebles propiedad de la empresa afectos a las actividades de alquiler y de reparación de vehículos de los riesgos derivados del ejercicio de la actividad de construcción, así como con la finalidad de lograr mayor especialización en la gestión de cada tipo de negocio con aplicación de criterios específicos adecuados a cada actividad y conseguir una mayor racionalización y eficiencia productiva. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 83 y 96