La deducción por adquisición de vivienda habitual puede practicarse en una nueva vivienda tras haberla disfrutado en anterior residencia habitual. La base máxima anual es de 9.040 euros, integrada por cantidades satisfechas en adquisición/rehabilitación, gastos originados y, en financiación ajena, amortización, intereses, costes de cobertura y gastos derivados. Para la nueva vivienda, la base se calcula deduciendo del límite anual (9.040 euros) las cantidades ya aplicadas en anteriores viviendas habituales; si esta diferencia es cero, no procede deducción. A partir de 2013, la deducción quedó suprimida con la Ley 16/2012, por lo que no resulta aplicable a los ejercicios posteriores a 2012.
Hechos
El consultante adquirió en 2006 en pro indiviso con su entonces pareja la vivienda que ha venido constituyendo su residencia habitual y por la cual ha practicado la deducción por inversión en vivienda habitual durante los años 2006 a 2010. En 2011 se extingue el condominio sobre dicha vivienda, cediendo todos los derechos de propiedad al otro propietario. Debido a ello, traslada su residencia habitual a otra vivienda de la que ya era único propietario, siendo su intención practicar la deducción por las cantidades que a partir de entonces continua satisfaciendo por su adquisición.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de practicar la deducción por las cantidades satisfechas por la adquisición de la vivienda a partir de comenzar a constituir su nueva residencia habitual, habiéndola practicado por precedente vivienda habitual. En caso afirmativo, a partir de qué volumen de inversión puede iniciar la deducción.
B. Derecho a aplicar la deducción a partir de 2013 considerando su supresión y régimen transitorio introducido por la Ley 16/2012, con efectos 1 de enero de 2013.
Contestación
Antes de nada comentar que el hecho de ceder los derechos de propiedad que tenía sobre la vivienda adquirida en 2006 al otro copropietario da origen a una variación en el patrimonio del consultante, la cual habrá generado una ganancia o pérdida patrimonial, regulada en los artículos 33 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De haber obtenido una ganancia patrimonial esta quizá podría ser objeto de exención por reinversión en vivienda habitual de cumplir con lo dispuesto en el artículo 38 de la LIRPF. No obstante, dado que a ello no hace referencia el consultante en su escrito, se omite tal posibilidad a efectos de formular la contestación a la consulta planteada.
A. La deducción por inversión en vivienda habitual vigente a 31 de diciembre de 2012 se recogía en los artículos 68.1, 70 y 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán deducirse un determinado porcentaje “de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”. A continuación dispone la formación de la base de deducción, en los siguientes términos:
“La base máxima de esta deducción será de 9.040 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento.”.
Para cuantificar la base de deducción por la que constituye la residencia habitual del contribuyente, habiendo disfrutado de la deducción en función de la inversión realizada en una o más viviendas habituales anteriores, habrá de tenerse en consideración lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF, que establece:
“2.º Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”.
Por otra parte, el concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, (…) concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, (…).
(…)
3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda (...).”
En el presente caso, sin entrar a valorar la procedencia o no de las deducciones practicadas en concepto de vivienda habitual por su precedente residencia habitual adquirida en 2006, referente a la deducción que pudiera practicar por su nueva y actual residencia habitual adquirida hace tiempo, cabe indicar lo siguiente:
A partir de que una vivienda, con independencia del momento en que el contribuyente hubiese adquirido jurídicamente su propiedad, comienza o vuelve a constituir su residencia habitual, éste tendrá derecho a aplicar la deducción por las cantidades que desde ese momento satisfaga por su adquisición, debiendo cumplir, entre otros, con la permanencia requerida; ahora bien, únicamente podrá iniciar la práctica de la deducción –o reiniciarla, en el supuesto de haberla ya practicado en su día–, en función de las cantidades que satisfaga en el período de que se trate, una vez que el conjunto de las cantidades satisfechas por su adquisición, a lo largo del tiempo, supere a las cantidades invertidas en sus precedentes y diferentes viviendas habituales, como lo es, en el presente caso, la adquirida en 2006 en la medida que estas fueron objeto de deducción.
En cualquier caso, para practicar la deducción, habrá de tener en consideración su situación patrimonial conforme lo dispuesto en el artículo 70 de la LIRPF, que establece:
“1. La aplicación de la deducción por inversión en vivienda requerirá que el importe comprobado del patrimonio del contribuyente al finalizar el período de la imposición exceda del valor que arrojase su comprobación el comienzo del mismo al menos en la cuantía de las inversiones realizadas, sin computar los intereses y demás gastos de financiación.
2. A estos efectos, no se computarán los incrementos o disminuciones de valor experimentados durante el período impositivo por los elementos patrimoniales que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.”
B. Con efectos desde 1 de enero de 2013, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE de 28 de diciembre), ha suprimido el apartado 1 del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, que regulaba la deducción por inversión en vivienda habitual.
No obstante lo anterior, la citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.
1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:
a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.
b) (…)
c) (…)
En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1 y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.
3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley.
4. (…)”
De lo anteriormente dispuesto se desprende que a partir de 1 de enero de 2013 se suprime la deducción por inversión en vivienda habitual para todos los contribuyentes si bien, se introduce un régimen transitorio para aquellos contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, que podrán seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual.
Ahora bien, al respecto debe tenerse en cuenta que para acceder al citado régimen transitorio será necesario, además, que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por la adquisición de dicha vivienda en un periodo impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2º de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.
En el caso de que resulte de aplicación el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma. Igualmente, resultarán de aplicación lo establecido en los artículos 54 a 56 y disposiciones transitorias novena y décima del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF.
De acuerdo con ello, en el presente caso, y por la vivienda que, adquirida jurídicamente hace tiempo, ha comenzado a constituir su nueva residencia habitual a partir de 2010 o 2011 el consultante tendrá acceso al citado régimen transitorio si con anterioridad al ejercicio 2013 hubiese practicado la deducción por su adquisición. Igualmente tendrá acceso, aunque no la hubiese podido practicar debido a que –conforme con el artículo 86.1.2º de la LIRPF– el conjunto de las cantidades invertidas en la misma hasta 31 de diciembre de 2012 no hubiera superado las invertidas en el conjunto de las precedentes viviendas habituales, en la medida en que tales cantidades hubieran sido objeto de deducción, más, si fuera el caso, la ganancia patrimonial exenta por reinversión.
De cumplirse tal condición, en el primer ejercicio en el que la cantidad satisfecha acumulada susceptible de deducción por ésta nueva vivienda habitual supere las cantidades invertidas en anteriores, conforme lo señalado, el consultante podrá y tendrá que comenzar a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva, siempre que se cumplan el resto de requisitos y condiciones exigidos al efecto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 68.1.1º , 68.1.2º y DT 18ª RD 439/2007 Arts. 54.1 y 54.2