La fusión por absorción de la dominante por la dominada cumple los requisitos del art. 83.1.a) TRIS para acogerse al régimen especial (cap. VIII, título VII) siempre que se articule conforme a la Ley de Sociedades Anónimas. Constituye motivo económico válido ex art. 96.2 TRIS la simplificación estructural del grupo concentrando la función holding y eliminando gastos duplicados, descartándose así la aplicación de la cláusula anti-fraude, que solo opera cuando la operación carece de sustancia económica más allá de la obtención de ventaja fiscal.
Hechos
El principal activo de la entidad consultante lo constituye las acciones de otra entidad, de la que es su único socio. La actividad de la consultante consiste no sólo en dirigir y gestionar las acciones de su filial sino también el dirigir la propia filial, estando dotada de los correspondientes medios materiales y personales.
Por su parte, la filial dispone como principal activo de las participaciones sociales de distintas entidades, todas ellas operativas, de las que es su único socio.
Ante la anterior configuración de la estructura societaria, se plantea fusionar las dos primeras entidades descritas, mediante la absorción de la dominante por la dominada, con objeto de simplificar el grupo y eliminar o reducir gastos que se duplican, dado que no persiste el motivo original para mantener dicha subholding que era constituir otros subgrupos de sociedades.
Cuestión planteada
Si a la operación de fusión descrita, teniendo en cuenta que la dominada absorbe a la dominante, le resulta de aplicación el régimen especial capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si a los efectos previstos en artículo 96.2 del TRIS constituye motivo económico válido de la operación descrita el simplificar el grupo de sociedades, concentrando en una única entidad la función de holding del grupo y eliminar o reducir gastos duplicados.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
A estos efectos, el artículo 83.1.a) del TRIS LIS permite la aplicación del régimen fiscal especial a aquella operación en virtud de la cual: "Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
La definición anterior recoge el concepto de fusión por absorción, sin establecer para dicha operación mercantil con sustantividad propia, requisitos adicionales a los exigidos por la normativa mercantil. El artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión, indicando que “si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda”.
En consecuencia, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta de fusión de las entidades descritas se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS en las condiciones y con los requisitos exigidos en el mismo.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRIS establece:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el caso planteado por la consulta, se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura del grupo y eliminar o reducir gastos que se duplican, motivos que, a priori, se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS, artículo 83.1.a), 89.4 y 96.2