La operación se acoge al régimen especial de fusión del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla la definición del artículo 83.1.a) TRLIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios con compensación máxima del 10%) y se tramite conforme al artículo 233 TRLSA. La DGT descarta la necesidad de que los valores provengan de ampliación de capital frente a acciones propias, y confirma la aplicabilidad independientemente de su origen, siempre que se cumplan los requisitos formales y materiales del régimen especial y no concurran las causas de exclusión del artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante B se dedica a la fabricación y comercialización de productos de protección sanitaria.
En la actualidad está integramente participada por la entidad A. Hasta el año 2004 A participaba en el 80% del capital de B, y en dicho año adquirió la totalidad de su capital, solicitando en dicho momento la tributación por el régimen de consolidación fiscal. Por otra parte, A participa en el 100% del capital de C, entidad constituida bajo la legislación de los Países Bajos, cuya residencia fiscal radica desde 1994 en territorio español.
Con carácter previo a la tributación en el régimen de grupos consolidados, la entidad A generó bases imponibles negativas por un importe irrelevante tendiendo en cuenta la facturación del grupo. Estas bases imponibles negativas no se deben a una provisión de cartera sino a gastos ordinarios de funcionamiento.
Se pretende realizar una fusión inversa, de tal manera que la entidad B absorba a la entidad A, debido a que esta estructura, que tenía razón de ser cuando existía un socio minoritario, ha perdido su finalidad. Además, la operación de fusión permite evitar duplicidades y costes de gestión, administrativos, financieros, contables, los correspondientes a la adopción de acuerdos, en especial las mayores complicaciones que supone la presentación de estados financieros consolidados con la consiguiente obligación de elaborar, auditar y tramitar registralmente las cuentas anuales consolidadas, y el diferimiento en la llegada de dividendos al último accionista. El motivo de realizar una fusión inversa en vez de una fusión directa es evitar todos los problemas sucesorios respecto del personal, proveedores, entidades financieras y otros terceros, así como las modificaciones registrales de los inmuebles industriales, evitando los costes del traspaso. Esta operación no persigue el aprovechamiento de las bases imponibles negativas, de carácter irrelevante.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Asimismo, el artículo 89.4 del TRLIS establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que las fusiones de cualquiera sociedades en una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En este sentido, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), establece el concepto y requisitos de la fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo. En este sentido, el artículo 83 del TRLIS no distingue que los valores atribuidos a los socios de la entidad disuelta procedan de una ampliación de capital de la sociedad adquirente o bien de acciones propias que ésta última recibiera como consecuencia de la operación de fusión.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indican que la operación de fusión inversa se realiza por cuanto la estructura actual, que tenía razón de ser cuando existía un socio minoritario, ha perdido su finalidad. Además, la operación de fusión permite evitar duplicidades y costes de gestión, administrativos, financieros, contables, los correspondientes a la adopción de acuerdos, en especial las mayores complicaciones que supone la presentación de estados financieros consolidados con la consiguiente obligación de elaborar, auditar y tramitar registralmente las cuentas anuales consolidadas, y el diferimiento en la llegada de dividendos al último accionista. El motivo de realizar una fusión inversa en vez de una fusión directa es evitar todos los problemas sucesorios respecto del personal, proveedores, entidades financieras y otros terceros, así como las modificaciones registrales de los inmuebles industriales, evitando los costes del traspaso. Esta operación no persigue el aprovechamiento de las bases imponibles negativas, de carácter irrelevante. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1