La fusión impropia descrita (absorción de filial íntegramente participada) se ajusta al concepto de fusión del art. 83.1.c) TRLIS y cumple los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009, por lo que procede la aplicación del régimen especial del Capítulo VIII, Título VII TRLIS. Respecto a la compensación de bases negativas: el art. 90.3 TRLIS permite a la absorbente compensar la totalidad de las bases negativas pendientes de la absorbida; la inclusión de aportaciones del consultante en el cómputo de importes compensables es procedente siempre que representen efectiva integración patrimonial en la absorbida y no constituyan operación principal orientada a fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS).
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social el aprovechamiento de los residuos industriales, desperdicios y partidas rechazadas de los productos, subproductos elaborados por ciertas industrias que operan con (o producen) materiales plásticos o sus afines, para su revalorización en su caso transformación y comercialización y venta.
Esta sociedad forma parte de un grupo multinacional estando participada al 100% por la entidad A, domiciliada en Luxemburgo, participada esta a su vez al 100% por la matriz R, domiciliada en el mismo país.
La entidad consultante procedió a la absorción mediante una fusión impropia de su filial participada al 100%, la entidad C, sociedad domiciliada en España, que en el momento de la fusión tenía acumuladas bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La entidad consultante optó por la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo. Los motivos por los cuales se acogió al régimen especial son:
-Centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de la solvencia y mayor coordinación, simplificando y aligerando la estructura empresarial del grupo para conseguir una organización sobre la base de la racionalización de la gestión siguiendo la lógica económico-empresarial.
-Conseguir una simplificación de los costes administrativos y laborales, con el consiguiente ahorro de cargas burocráticas y simplificación de las obligaciones mercantiles, así como una optimización de recursos propios, ajenos, técnicos y humanos.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, así como unificar la dirección, administración y gerencia de las dos entidades.
-Conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo mediante la gestión coordinada de las dos entidades.
-Conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo, mediante la gestión coordinada de las dos entidades.
-Adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector en el momento económico actual.
-Aprovechar sinergias con el fin de mejorar la productividad y la eficacia, logrando así mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.
-Llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida, condición indispensable en un entorno de incertidumbre económica como el actual.
El valor de la participación de la entidad consultante en la entidad C, había disminuido fruto de las depreciaciones que se habían dotado anualmente como consecuencia de las pérdidas sufridas por la absorbida.
A su vez la entidad consultante había venido efectuando hasta la fecha de fusión aportaciones a su filial para compensar las pérdidas de la misma, ya que esta debía hacer frente a sus obligaciones para con terceros. Estas aportaciones para compensar pérdidas no ostentaban el carácter de reintegrables. Se consideró a las mismas como aportaciones a los fondos propios de la entidad absorbida con la finalidad de compensar pérdidas.
Para realizar dichas aportaciones, la entidad consultante no disponía de fondos suficientes, por lo que siguiendo la política financiera del grupo tuvo que solicitar financiación a su matriz, la entidad R. La particularidad del caso viene por el hecho de que la matriz depositó fondos directamente en la entidad C, sin hacer el circuito de depositarlos previamente en la entidad consultante a modo de financiación para que ésta los aportara simultáneamente a su filial en calidad de aportaciones para compensar pérdidas. El motivo de que el traspaso de los fondos se hiciera directamente por parte de la matriz a su participada indirectamente, en vez de realizar un circuito pasando por la adquirente y posteriormente por la absorbida, fue precisamente la mencionada política financiera del grupo junto con el control total indirecto sobre la sociedad absorbida, dado que la entidad R, ostentaba indirectamente el 100% de las participaciones de la entidad C, así como de la entidad consultante, por lo que no se consideró un doble circuito de los fondos.
Señala la entidad consultante que si bien la aportación la recibió directamente la entidad C, la entidad consultante una vez realizada la fusión por absorción se ha subrogado en la posición de la absorbida, asumiendo así las cargas de ésta, entre ellas la obligación de devolución de la deuda adquirida con la entidad R, así como la carga financiera que de ella se deriva.
Se pretenden compensar las bases imponibles negativas pendientes en la entidad transmitente, C, por la entidad adquirente (en este caso la consultante), computando a efectos de aportaciones de los socios los fondos aportados directamente por la entidad matriz R.
Cuestión planteada
1) Si procede la aplicación del régimen especial establecido en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo, a la fusión planteada.
2) Si es posible la compensación por parte de la entidad adquirente de la totalidad de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente en el momento de producirse la fusión, de acuerdo con lo señalado en el artículo 90.3 del TRLIS, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo, teniendo en cuenta en el cómputo del importe de las bases susceptibles de compensación las cantidades aportadas por la entidad consultante aunque el flujo monetario procediera de la entidad matriz del grupo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea en esta consulta la realización de una operación de fusión impropia, por la que la entidad consultante absorbería a la entidad C. En este sentido el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación por la cual:
“c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En primer lugar, es necesario analizar si a la operación mencionada en el escrito de consulta se le puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de la solvencia y mayor coordinación, simplificando y aligerando la estructura empresarial del grupo para conseguir una organización sobre la base de la racionalización de la gestión siguiendo la lógica económico-empresarial, conseguir una simplificación de los costes administrativos y laborales, centralizar la planificación y la toma de decisiones, así como unificar la dirección, administración y gerencia de las dos entidades, conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo, mediante la gestión coordinada de las dos entidades, adaptar las dimensiones productivas a la demanda del sector en el momento económico actual, aprovechar sinergias con el fin de mejorar la productividad y la eficacia y llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida. En la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión redundando la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por esas entidades, dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, en relación con el artículo 90.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, éste establece que:
“3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.”
De los hechos que se derivan de la consulta planteada, la entidad consultante señala que lo que se ha producido es una operación de préstamo por parte de la entidad matriz R a la entidad C. En consecuencia, no será de aplicación el artículo 90.3 del TRLIS puesto que el mismo hace referencia a aportaciones de los socios correspondientes a dicha participación, no a la realización de operaciones de préstamo.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 90.3