La fusión por absorción de la sociedad patrimonial (entidad absorbida) por otra entidad se beneficia del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS. Las sociedades patrimoniales, siendo sujetos pasivos del IS, están sometidas a las disposiciones del TRIS y, en particular, al régimen especial de operaciones vinculadas siempre que la operación cumpla los requisitos del artículo 83 del TRIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital). La circunstancia de que su base imponible se cuantifique conforme a las normas del IRPF no excluye la aplicación de la no integración de rentas prevista en el artículo 84.1 del TRIS. Los socios personas físicas de la sociedad patrimonial absorbida no pueden acogerse directamente al régimen especial, pues este es de aplicación exclusiva a entidades sujetas al IS.
Hechos
Esta consulta es aclaración de otra anterior con fecha de salida de registro de este Centro Directivo de 21 de enero de 2003.
La entidad consultante A está participada en un 99 por 100 por una persona física y su cónyuge. El principal activo de la entidad A lo constituye una participación accionarial del 10 por 100 de la entidad C, cuyas acciones cotizan en Bolsa, siendo miembro del Consejo de Administración de esta última la entidad A y siendo presidente de dicho Consejo uno de los cónyuges que participa en un 99 por 100 en la entidad A.
Por otra parte, ambos cónyuges poseen el 100 por 100 del capital de la entidad B que, a su vez, participa en un 1 por 100 en el capital de la entidad C. Esta entidad B está sometida al régimen fiscal de las sociedades patrimoniales.
Habida cuenta de la casi absoluta identidad de los socios de las sociedades A y B, se plantea la posibilidad de fusionar la entidad A mediante la absorción de la entidad B, con la única finalidad de concentrar en una única sociedad la participación accionarial que ambas sociedades ostentan en el capital social de la entidad C, así como los derechos económicos y políticos derivados de ello
Cuestión planteada
1. Si a la fusión planteada le resultaría de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
2. Si, siendo negativa la respuesta a la pregunta anterior, los socios personas físicas de la sociedad patrimonial absorbida pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
3. Si se realiza la operación de fusión mediante la absorción de la entidad A por parte de la entidad B, si a esta operación le resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRIS.
Contestación
1. La consultante manifiesta en su escrito que una de las entidades intervinientes en la operación proyectada, en concreto la sociedad B, está incluida en el régimen especial de las sociedades patrimoniales. El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
Por otra parte, el artículo 83.1.a) del TRIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad“.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en el TRIRPF no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRIS.
Finalmente conviene señalar que a los efectos de la aplicación del régimen fiscal a las operaciones planteadas, resulta fundamental tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de aunar en un mismo sujeto los derechos económicos y políticos inherentes a las participaciones poseídas en el capital de la entidad C, motivo que, a priori, se podría considerar como económicamente válido a los efectos del artículo 96.2 del TRIS.
No obstante, la presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
2. En cuanto a la posibilidad de que los socios de las entidades participantes se puedan aplicar el régimen previsto para ellos en el capítulo VIII del título VII de la LIS, es necesario tener en cuenta que dicho régimen resulta de aplicación a una determinada operación en conjunto. De tal manera que si una determinada operación cumple los requisitos establecidos en el mencionado régimen, el TRIS establece las consecuencias fiscales del mismo tanto para las entidades participantes en dicha operación como para los socios de las mismas. Esto supone que no es posible la aplicación del régimen especial sólo a una parte de dichos sujetos, sino que se aplica a una determinada operación y extiende sus efectos a todos los sujetos afectados por la misma. Por tanto, puesto que la operación planteada en el escrito de consulta, tal y como se ha expuesto en el punto anterior, sí puede acogerse al régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, se aplicará igualmente a los socios de dichas sociedades, con las consecuencias fiscales correspondientes.
3. La tercera cuestión planteada está ya contestada en el punto 1.
Referencia normativa
TRIS, arts. 61 y 83