La reducción de capital en filiales destinada a compensar pérdidas no genera pérdida fiscal en la matriz conforme al art. 15.8 TRLIS, al no alterar el valor económico de la participación. Las provisiones por depreciación de valores dotadas en 1996 fueron fiscalmente deducibles en ese ejercicio conforme al art. 12.3 LIS (con límite en la diferencia de valor teórico contable), pero no pueden reactivarse como pérdida en la liquidación de filiales en 2008 por efecto de la prescripción y al estar ya contabilizado el deterioro. La operación de fusión no se aborda en la contestación, quedando sin resolver mediante esta vía.
Hechos
La entidad consultante, en situación de liquidación desde el 30 de junio de 1997, participa en el 100% del capital de varias empresas. En 1996 dotó la depreciación contable de la totalidad del valor de adquisición de las participaciones, sin deducirla fiscalmente. En 1997 fue aceptada la declaración de quiebra voluntaria de la consultante y de sus filiales. En el tiempo que ha durado el procedimiento de la quiebra no se ha declarado el Impuesto sobre Sociedades. En marzo de 2008, el Juzgado dictó auto de sobreseimiento de la quiebra de la consultante y de dos filiales. La entidad va a emprender de nuevo la actividad, con un solo centro de gestión y administración, al objeto de evitar la ineficiencia de la estructura actual y facilitar la adopción de acuerdos. Para ello, reducirá capital en las filiales para compensar pérdidas, liquidará determinadas filiales y procederá a la fusión impropia por absorción de las filiales que se encuentren fuera de la quiebra.
Cuestión planteada
1) Si la reducción de capital para compensar pérdidas en las filiales puede generar una pérdida fiscal en la consultante, en virtud de lo establecido en el artículo 19.9 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
2) Si la liquidación definitiva de algunas filiales podría generar una pérdida fiscalmente deducible para la matriz, toda vez que la provisión dotada en su día por depreciación de valores no tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible.
3) Si la operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1) El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 12.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), según redacción vigente en el período impositivo correspondiente al año 1996, establece lo siguiente:
“3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo, o asociadas en los términos de la legislación mercantil.
...”
En consecuencia, la pérdida por la depreciación del valor de las participaciones, contabilizada por la entidad consultante en el año 1996, sería fiscalmente deducible en el período impositivo correspondiente a dicho año en base a lo establecido en el artículo 19.1 de la LIS, con el límite máximo establecido en el artículo 12.3 de la LIS, es decir, sin exceder de la diferencia entre los valores teóricos contables de las sociedades participadas al inicio y al cierre de ese ejercicio, sin que ese gasto pueda tener en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2008 la condición de deducible, de acuerdo con lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS, por cuanto debe tenerse en consideración el efecto de la prescripción.
Por otra parte, en relación con la reducción de capital de las filiales, el artículo 15.8 del TRLIS establece que “la reducción de capital cuya finalidad sea diferente a la devolución de aportaciones no determinará para los socios rentas, positivas o negativas, integrables en la base imponible”, lo cual se justifica por cuanto el valor económico de la participación es igual antes y después de la reducción de capital, sin que en este caso influya el hecho de que la reducción de capital tenga como finalidad la compensación de pérdidas, pues ya se dotó en su día el correspondiente deterioro por depreciación de la participación al caer su valor por debajo del precio de adquisición como consecuencia de las pérdidas de la filial, gasto que es imputable a efectos fiscales al período impositivo correspondiente al año 1996, como se ha comentado.
Por lo tanto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 15.8 del TRLIS y teniendo en cuenta que la pérdida de valor de la participación tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1996, la reducción de capital para compensar las pérdidas de las filiales no genera una pérdida fiscal en la consultante.
2) En relación con la pérdida que pudiera generarse en la consultante, debido a la liquidación definitiva de algunas filiales, el artículo 15.6 del TRLIS establece lo siguiente:
“6. En la disolución de entidades y separación de socios se integrará en la base imponible de éstos la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos y el valor contable de la participación anulada.”
La renta positiva o negativa a integrar en la base imponible de la entidad consultante, como consecuencia de la disolución mediante adjudicación del activo y del pasivo de las entidades participadas, será la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos recibidos, tanto del activo como del pasivo, y el valor contable de las participaciones anuladas. A estos efectos, habrá que considerar integrante del valor contable de las participaciones anuladas, minorando el mismo, las dotaciones por la depreciación de las participaciones, en la medida en que dicho gasto contable ha tenido efectos fiscales, con independencia del incumplimiento de las obligaciones fiscales de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades.
3) El capítulo VIII del título VII del TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta no se aporta información suficiente acerca de los motivos que impulsan la realización de la operación de fusión, por lo que este Centro Directivo no puede valorar el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 12-3, 15-6, 15-8, 19-9, 83-1-c), 96-2