La operación de fusión entre entidades luxemburguesas puede acogerse al régimen del capítulo VIII TRLIS si cumple los requisitos mercantiles de fusión (art. 83.1.c TRLIS); sin embargo, la renta generada por la transmisión de participaciones en la entidad A (constitutiva del hecho imponible en España conforme al CDI España-Luxemburgo 1986 y art. 13 LIRPF) no se beneficia de la diferencia de renta prevista en el art. 84 TRLIS, quedando sujeta a tributación en España, aunque la DGT no cierra explícitamente otras posibles exclusiones en función de las circunstancias específicas de la operación.
Hechos
Las entidades X e Y son dos sociedades residentes en Luxemburgo, íntegramente participadas por la entidad I, residente fiscal en Italia.
La entidad Y participa en el 100% del capital de la entidad A, residente fiscal en España y cuyo patrimonio está constituido principalmente por bienes inmuebles.
Las sociedades X e Y no tienen establecimiento permanente en España.
En el marco de la reestructuración internacional del grupo, para simplificar y racionalizar su estructura empresarial, se pretende realizar una operación de fusión por la que X absorba a Y.
Cuestión planteada
Si la renta generada en España con ocasión de la operación de reestructuración se puede considerar diferida en aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera a efectos fiscales como fusión la operación por la cual una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, aún cuando las entidades que participan en la fusión residan en Luxemburgo, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la operación que se pretende realizar genera una renta en España por cuanto la entidad Y transmite a X las participaciones en la entidad A cuyo patrimonio está constituido mayoritariamente por inmuebles, renta que inicialmente generaría una tributación en España por aplicación del artículo 13.1 del Convenio suscrito entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo, para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal y Protocolo anexo de 3 de junio de 1986, y del artículo 13 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Dicha renta no se encuentra incluida entre aquellas que no se integran en la base imponible del transmitente por aplicación del artículo 84 del TRLIS.
No obstante, si bien esta operación de fusión de dos sociedades residentes en Luxemburgo no está amparada por la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, por cuanto ambas sociedades residen en el mismo país, de acuerdo con reiterada jurisprudencia comunitaria, cuando la normativa nacional se atiene, para resolver una situación interna, a las soluciones aplicadas en Derecho de la Unión, con objeto de evitar discriminaciones en contra de las propias nacionales o de eventuales distorsiones de la competencia, existe un interés manifiesto de la Unión en que, con el fin de evitar divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme. Así, en la medida que el artículo 4 de la citada Directiva 2009/133/CE del Consejo determina que una operación de fusión no implica gravamen alguno sobre las plusvalías de los elementos transmitidos en la operación, debe entenderse que dicha renta no deberá integrarse en la base imponible de la entidad transmitente a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sino que quedará diferida su tributación en
territorio español hasta el momento en que la entidad X transmita las participaciones que posee en A, siempre que proceda la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tener en cuenta el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de simplificar y racionalizar su estructura empresarial. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1