El contratante puede abonar directamente a la AEAT la deuda tributaria del ejecutante de la obra (art. 33.1 RGR), sin que el tercero pagador adquiera derechos frente a la Administración ni altere la relación tributaria sustantiva. Sin embargo, la cesión de crédito del ejecutante al ejecutante contra el contratante no constituye medio de pago válido conforme al art. 60.1 LGT, que exige efectivo u otros efectos expresamente reglamentados. El pago directo extingue la deuda tributaria pero no necesariamente la responsabilidad subsidiaria ante INSS o AEAT, cuyo análisis excede las competencias de este Centro Directivo.
Hechos
El consultante, según sus manifestaciones, está realizando una vivienda en autopromoción y solicita a los ejecutantes de la obra el certificado de estar al corriente de sus obligaciones tributarias. Una de las empresas no lo ha aportado y propone al consultante:
"Que estaríamos dispuestos a aceptar que ud ingresará el dinero pendiente directamente en la Agencia Tributaria, o la otra opción sería que nosotros facilitáramos a la Agencia Tributaria que se haga cargo de esta cuenta y se cobre las cantidades pendientes.
En ambos casos, ud. Quedaría exento de responsabilidad subsidiaria y nosotros habríamos cobrado".
Cuestión planteada
A la vista de las manifestaciones efectuadas por el consultante se interpreta por este Centro Directivo que se plantean las siguientes cuestiones:
1. ¿Es posible que el contratante (consultante) efectúe el pago de la deuda tributaria del ejecutante de la obra a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)?
2. ¿Es posible pagar la deuda tributaria mediante la cesión del crédito que el ejecutante de la obra pueda tener contra el contratante (consultante) por la obra a la AEAT?
3. ¿El pago realizado a la AEAT extingue la responsabilidad subsidiaria frente al Instituto Nacional de la Seguridad Social y frente a la AEAT?
Contestación
1. ¿Es posible que el contratante (consultante) efectúe el pago de la deuda tributaria del ejecutante de la obra a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)?
En cuanto al ingreso realizado directamente por el contratante (consultante) de la deuda tributaria del ejecutante de la obra en la AEAT, el artículo 33.1 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, en adelante RGR, señala que:
“1. Puede efectuar el pago, en periodo voluntario o periodo ejecutivo, cualquier persona, tenga o no interés en el cumplimiento de la obligación, ya lo conozca y lo apruebe, ya lo ignore el obligado al pago.
El tercero que pague la deuda no estará legitimado para ejercitar ante la Administración los derechos que corresponden al obligado al pago.”.
Conforme a lo anterior, el contratante (consultante) podrá efectuar el pago de la deuda tributaria.
No obstante lo anterior, es necesario señalar que dicho pago por tercero no altera la relación jurídico-tributaria existente entre el obligado tributario y la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18), en adelante LGT, que dispone que:
“5.Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.
En cuanto a los efectos jurídicos producidos al margen de los estrictamente tributarios no puede haber pronunciamiento por este Centro Directivo por exceder del ámbito de sus competencias.
2. ¿Es posible pagar la deuda tributaria mediante la cesión del crédito que el ejecutante de la obra pueda tener contra el contratante (consultante) por la obra a la AEAT?
Con carácter previo es necesario señalar que, cuando el consultante dice que el ejecutante de la obra “facilitaría” a la AEAT que se haga cargo de las cantidades pendientes por el contratante (consultante), se entiende que mediante dicha expresión lo que se pretende es decidir una cesión del crédito que tiene el ejecutante de la obra contra el contratante (consultante) por la ejecución de la obra a la AEAT para extinguir sus deudas tributarias pendientes.
En relación a esta cuestión el artículo 60.1 de la LGT determina que:
"1. El pago de la deuda tributaria se efectuará en efectivo. Podrá efectuarse mediante efectos timbrados cuando así se disponga reglamentariamente.
(...)."
Por lo tanto, se puede afirmar que la cesión de crédito no puede ser considerada como un medio de pago de las deudas tributarias y, en consecuencia, no se puede admitir esta forma de pago propuesta en la consulta.
3. ¿El pago realizado a la AEAT extingue la responsabilidad subsidiaria frente al Instituto Nacional de la Seguridad Social (INSS) y frente a la AEAT?
En relación a si el pago a la AEAT extingue la responsabilidad subsidiaria frente al INSS, es necesario precisar que de acuerdo con el artículo 88.1 de la LGT señala que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
En consecuencia, este Centro Directivo no se puede pronunciar sobre si el pago realizado de una deuda tributaria a la AEAT exime de responsabilidad subsidiaria respecto al INSS por exceder de sus competencias, al ser una materia propia del régimen jurídico de la Seguridad Social
Respecto a la cuestión si el pago excluye la responsabilidad subsidiaria frente a la AEAT, hay que señalar que el artículo 43.1.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, establece que:
“1. Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
f) Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos que deban repercutirse o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u otros empresarios, en la parte que corresponda a las obras o servicios objeto de la contratación o subcontratación.
La responsabilidad prevista en el párrafo anterior no será exigible cuando el contratista o subcontratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación o subcontratación.
La responsabilidad quedará limitada al importe de los pagos que se realicen sin haber aportado el contratista o subcontratista al pagador el certificado de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias, o habiendo transcurrido el período de doce meses desde el anterior certificado sin haber sido renovado.
La Administración tributaria emitirá el certificado a que se refiere este párrafo f), o lo denegará, en el plazo de tres días desde su solicitud por el contratista o subcontratista, debiendo facilitar las copias del certificado que le sean solicitadas.
La solicitud del certificado podrá realizarse por el contratista o subcontratista con ocasión de la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades a que esté obligado. En este caso, la Administración tributaria emitirá el certificado o lo denegará con arreglo al procedimiento y en los plazos que se determinen reglamentariamente.”.
Conforme a lo dispuesto en el precepto anterior, se puede afirmar que no hay ningún supuesto de exclusión de la responsabilidad subsidiaria a la que se refiere el artículo 43.1.f) de la LGT que se pueda identificar con ninguno de los supuestos de hecho manifestados por el consultante (contratante) y que constan en la solicitud de consulta.
En este sentido, es necesario destacar que el párrafo segundo del artículo 43.1.f) de la LGT determina que únicamente la responsabilidad no será exigible cuando el contratista haya aportado al pagador un certificado específico de encontrarse al corriente de sus obligaciones tributarias emitido a estos efectos por la Administración tributaria durante los 12 meses anteriores al pago de cada factura correspondiente a la contratación.
Asimismo, cabe recordar que el concepto de actividad económica principal se precisa en el artículo 126.1 del RGR en los siguientes términos:
“1. A los efectos de lo previsto en el artículo 43.1.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán incluidas en la actividad económica principal de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios todas las obras o servicios que, por su naturaleza, de no haber sido contratadas o subcontratadas, deberían haber sido realizadas por la propia persona o entidad que contrata o subcontrata por resultar indispensables para su finalidad productiva.
(…).".
Para que opere dicha responsabilidad es preciso que el consultante contrate la ejecución dentro de su actividad económica principal sin que de la información aportada pueda deducirse con claridad que es este el supuesto, ya que solo se manifiesta que se realiza en régimen de autónomos.
Asimismo, la Resolución 2/2004, de 16 de julio, de la Dirección General de Tributos, relativa a la responsabilidad de los contratistas o subcontratistas regulada en el artículo 43, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala:
“(…) el concepto “actividad económica principal” a que se refiere el artículo 43, apartado 1, letra f), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha de ser analizado de manera singular en cada supuesto en el que eventualmente sea de aplicación el citado precepto, debiendo utilizarse en su definición los conceptos de actividad propia e indispensable, sin que pueda excluirse a priori, con carácter general, que dentro de dicho concepto de “actividad económica principal” se incorporen las de carácter complementario a las que integran el ciclo productivo.
(…) habrá de tenerse en cuenta, como complemento de lo anterior en la búsqueda de la concreción en cada caso del alcance del concepto “actividad económica principal” a que se ha hecho referencia, el concepto de objeto social, como definidor, a priori, de dicha actividad.
(…)”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 58/2003 arts. 17-4, 59-1 y 43-1-f
RD 939/2005 arts. 33.1 y 126.1
Resolución 2/2004 de la Dirección General de Tributos