La fusión se califica como tal a efectos del IS cuando cumple simultáneamente los requisitos del art. 83.1.a) TRIS (transmisión en bloque del patrimonio con disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero ≤10%) y los del art. 233 LSA mercantil. La aplicabilidad del régimen especial (cap. VIII, tít. VII TRIS) queda condicionada además al cumplimiento de los requisitos específicos establecidos para cada efecto fiscal y, críticamente, a que la operación no tenga como objetivo principal el fraude o la evasión fiscal conforme al art. 96.2 TRIS, descartándose su aplicación cuando carezca de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y busque únicamente ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante dedicada a la promoción, gestión e intervención en toda clase de operaciones inmobiliarias, en cuyo activo figuran bienes inmuebles destinados en su mayor parte al arrendamiento, proyecta fusionarse con otra sociedad, que tributa por el régimen de transparencia fiscal y que tiene el mismo objeto social y composición del activo, a la que absorbería entregando a los socios participaciones derivadas de una ampliación de su capital. Ambas sociedades están participadas por la misma familia. Se persigue reestructurar el patrimonio familiar y disponer de una gestión más racionalizada, simplificada y eficaz de la actividad.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de fusión descrita le resulta aplicable el régimen fiscal especial contemplado en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
Contestación
El artículo 83.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
Por su parte, el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo Texto Refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
En este punto hay que recordar que uno de los propósitos declarados de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, de la que trae causa el régimen especial de las fusiones contenido actualmente en el capítulo VIII del título VII del TRIS, fue la armonización de las normas fiscales con las normas mercantiles que regulan estas operaciones, de manera que los conceptos fiscales de estas operaciones fuesen acordes con los del Derecho mercantil. En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo del artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRIS, siempre que se cumplan además las condiciones establecidas en él para la aplicación de cada uno de los efectos que caracterizan dicho régimen.
Sin embargo, hay que tener en cuenta, en la operación planteada, que el artículo 96.2 del TRIS dispone que no se aplicará el régimen establecido en el capítulo VIII del título VII ”cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En los hechos relatados en la consulta se pone de manifiesto como justificación de la operación de fusión la reestructuración del patrimonio familiar y disponer de una gestión más racionalizada, simplificada y eficaz de las actividades que desarrollan las sociedades que intervienen en la operación de fusión, motivos que, a priori, pueden ser calificados como económicamente válidos, a los efectos de disfrutar del régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, es necesario hacer constar que la presente contestación se realiza únicamente en atención y de acuerdo con los hechos, circunstancias y datos expresados por el consultante en su escrito, teniendo efectos sólo respecto de ellos. La existencia de otras circunstancias, previas, simultáneas o posteriores a la escisión, que no hayan sido mencionadas en dicho escrito, pudieran tener influencia en la determinación del propósito principal de las operaciones proyectadas analizadas en su conjunto, de tal modo que su concurrencia podría alterar la opinión aquí expuesta.
Finalmente, la contestación anterior se ha fundamentado en la normativa vigente hasta 31 de diciembre de 2002, puesto que la operación se pretendía llevar a cabo en el ejercicio 2002. No obstante, hay que señalar que la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuesto sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, creó el régimen especial de las sociedades patrimoniales, que ha venido a sustituir al antiguo régimen de transparencia fiscal a partir de 1 de enero de 2003 para las sociedades de tenencia de bienes y las sociedades de tenencia de valores. Este régimen, que podría resultar aplicable a la entidad absorbida si no se realiza la fusión en el año 2002, tiene como fin último atribuir a las mismas un tratamiento similar al correspondiente a las personas físicas, si bien con ciertas peculiaridades. De ahí que el artículo 61 del TRIS se remita a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, actualmente regulada en el texto refundido (TRIRPF) aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, para determinar la base imponible por las sociedades patrimoniales.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en el TRIRPF no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, aunque la sociedad absorbida tuviera la condición de patrimonial y tributara en este régimen especial, la operación podría acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRIS.
Referencia normativa
TRIS, arts. 83 y 96