Las operaciones de escisión parcial planteadas pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) se segreguen ramas de actividad completas conforme al artículo 83.2.1º.b) TRLIS; (ii) se transmitan en bloque a entidades de nueva creación o existentes; (iii) se mantenga al menos una rama en la transmitente; (iv) se atribuyan valores del capital a los socios en proporción a sus participaciones; y (v) las ramas constituyan unidades económicas autónomas capaces de funcionar por sus propios medios. La calificación mercantil como escisión conforme al artículo 252 LSA es presupuesto necesario pero no suficiente; la segregación debe cumplir específicamente los requisitos fiscales de "rama de actividad" del artículo 83.4 TRLIS.
Hechos
Las consultantes A y B, son dos entidades españolas pertenecientes a un grupo multinacional que realiza las actividades de fabricación y comercialización de botellas de vidrio, de manera que A tiene la totalidad del capital de B consecuencia de una reorganización anterior. Las dos actividades conforman en A y B ramas de actividad plenamente diferenciadas, con un conjunto de elementos patrimoniales susceptible de constituir una unidad económica autónoma y un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Adicionalmente, B posee participaciones del 100% en una sociedad holandesa y en una sociedad húngara.
El grupo está realizando una operación de reestructuración que afectará a las dos sociedades españolas para separar funcionalmente las ramas de actividad de fabricación de vidrio y de comercialización de vidrio, fruto de la misma reorganización llevada a cabo a nivel europeo. Los motivos de esta separación se basan en que la nueva estructura permitirá servir a los clientes del grupo con distinta identidad, se mantendrá una organización funcional más sólida y habilitará la comunicación de información entre las diversas líneas de los distintos países. La nueva estructura societaria permitirá mejorar la capacidad de gestionar la fuerza comercial del grupo y la estandarización de procesos industriales, comerciales y administrativos en toda Europa. Esta especialización permitirá un mejor desarrollo de las áreas de negocio, así como implantar la cultura y filosofía del grupo, homogeneizando la imagen, los procesos productivos y de comercialización, sin que pueda entenderse que las operaciones persiguen únicamente la obtención de una ventaja fiscal ni que su principal objetivo es el fraude o la evasión fiscal.
Para conseguir esta nueva estructura se pretenden realizar las siguientes operaciones:
- Escisión parcial de A por la que aportaría la rama de actividad de comercialización del vidrio a una sociedad de nueva creación (A').
- Escisión parcial de B por la que se aportaría la rama de actividad de comercialización del vidrio a una sociedad de nueva creación (B'). Posteriormente, se segregaría la cartera de esta nueva sociedad a través de una escisión parcial financiera, que sería objeto de aportación a la entidad A'.
- Aportación no dineraria de rama de actividad de fabricación de vidrio de A a B concentrando en B toda la actividad española de fabricación de botellas de vidrio.
- Escisión parcial financiera por la que se segregarían las participaciones que B posee en la sociedad holandesa y húngara a una entidad de nueva creación (C).
- Dos operaciones de fusión impropia. Una de ellas consistiría en que A' absorba a B' integrando en una sola entidad toda la actividad de comercialización. A través de la segunda A absorbería a la entidad C, integrando en esta sociedad todas las participaciones en las sociedades extranjeras y reforzando así, su naturaleza de sociedad holding.
Finalmente, en un plazo no superior a tres años, está previsto que los socios de A' procederán a transmitir, mediante compraventa, sus participaciones en dicha sociedad a favor de la entidad X, residente en Suiza, perteneciente al mismo grupo económico europeo, y que, en el ámbito de la reorganización internacional del grupo, se pretende que agrupe a las entidades que desarrollan la actividad de comercialización del vidrio en los distintos países.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En primer lugar, se plantea la realización de dos operaciones de escisión parcial, para segregar las actividades de comercialización de vidrio. En este sentido, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Igualmente, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de sociedades de responsabilidad limitada, dispone que la escisión de una sociedad de responsabilidad limitada se regirán por lo dispuesto en las secciones 2ª y 3ª de la Ley de Sociedades Anónimas en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, las dos operaciones de escisión parcial planteadas se realizan en el seno de dos sociedades, cada una de las cuales realiza dos actividades distintas, la fabricación de vidrio y la comercialización de vidrio para cuyo desarrollo parece contar con la estructura organización y de gestión diferenciada necesaria, por lo que se cumplirían los requisitos señalados. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 53/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Se plantea igualmente la realización de dos operaciones de escisión parcial financiera, por las que se segregarían de la entidad A, en primer lugar las participaciones mayoritarias en la entidad B’ que se aportarían a la entidad A’, y en segundo lugar, las participaciones mayoritarias que B posee en las entidades holandesa y húngara, de forma que en B permanecería la actividad de fabricación de vidrio. Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, las dos operaciones de escisión financiera planteadas podrán acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, ya que se produce la segregación de una participación mayoritaria en una entidad, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece, al menos, la rama de actividad de fabricación de vidrio, por lo que la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial mencionado.
Se plantea adicionalmente, una operación de aportación no dineraria de rama de actividad, por la que la entidad A aportaría a B toda la actividad que realiza de fabricación de vidrio. Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual “una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad de una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
De los datos manifestados, se puede considerar que la aportación de la actividad de fabricación de vidrio de la entidad A a la entidad B cumpliría los requisitos exigidos para la aplicación del citado artículo 83.3 del TRLIS, por lo que esta operación igualmente tendría cabida en el régimen fiscal especial.
Finalmente, se plantea la realización de dos fusiones impropias por las que las entidades A y A’ absorberían respectivamente a una sociedad íntegramente participadas por ellas. En concreto, A absorbería a la entidad C y A’ absorbería a la entidad B’. Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, en relación con el artículo 235 del mismo texto legal, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión impropia de sociedades totalmente participadas de forma directa cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada (artículos 235 y 250 del TRLSA), esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de servir a los clientes del grupo con distinta identidad, se mantendrá una organización funcional más sólida y habilitará la comunicación de información entre las diversas líneas de los distintos países. La nueva estructura societaria permitirá mejorar la capacidad de gestionar la fuerza comercial del grupo, y la estandarización de procesos industriales, comerciales y administrativos en toda Europa. Esta especialización permitirá un mejor desarrollo de las áreas de negocio, así como implantar la cultura y filosofía del grupo, homogeneizando la imagen, los procesos productivos y de comercialización.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 83-2, 83-3, 83-5