El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRIS es aplicable a las sociedades patrimoniales que participen como transmitentes, siempre que la operación reúna los requisitos del artículo 83 TRIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital social con compensación en dinero no superior al 10%). La condición de que la base imponible de las patrimoniales se cuantifique conforme a las normas del IRPF no impide la aplicación del régimen especial ni de la no integración de rentas del artículo 84.1 TRIS.
Hechos
El consultante es una persona jurídica residente en territorio español que pertenece en un 100 por ciento a un grupo familiar y cuyo activo está constituido fundamentalmente por una nave arrendada a terceros, sin contar para su normal funcionamiento con medios materiales y humanos por lo que tiene la consideración, a efectos fiscales, de sociedad patrimonial.
Con el objeto de racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial del grupo familiar la entidad consultante se plantea participar en una operación de reorganización, en virtud de la cual y a través de una fusión por absorción la entidad trasmitirá su patrimonio social a otra entidad del grupo familiar.
Cuestión planteada
Si en la operación de fusión proyectada en la que la transmitente es una entidad calificada fiscalmente como sociedad patrimonial será aplicable el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRIS, siempre que se opte por el mismo.
De ser afirmativa la respuesta a la primera cuestión, si la operación cumple con los requisitos previstos en el apartado 2 del artículo 96 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. En la operación proyectada, la entidad consultante está incluida en el régimen especial de las sociedades patrimoniales. El apartado 3 del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluido lo establecido en el capítulo III de su título II y en su artículo 95.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
Por otra parte, el artículo 83.1.a) del TRIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad“.
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 de la Ley de Sociedades Anónimas, cuyo texto refundido fue aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de fusión planteada.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 y siguientes de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría las condiciones establecidas en el TRIS para ser considerada como una operación de fusión, por lo que la misma podrá acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial a las operaciones planteadas, está condicionado a que se cumpla lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, según el cual:
"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportaciones no dinerarias y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con la finalidad de racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial del grupo familiar, pero no se aportan datos para apreciar dicha reorganización, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS, arts. 61 y 83