Los costes de organización y material vinculados a una prestación de enseñanza no se benefician automáticamente de la exención por el mero hecho de acompañarla. Su tratamiento depende de su calificación como prestación principal o accesoria: si constituyen elementos característicos integrados económicamente en la enseñanza (una única prestación desde la perspectiva del consumidor medio), resultan exentos por subordinación a la prestación principal; si son prestaciones autónomas diferenciables, deben repercutir IVA según su propia naturaleza. La clave está en el análisis de circunstancias concretas, no en la proximidad formal a la actividad educativa.
Hechos
La entidad consultante se dedica a impartir cursos de formación y reciclaje profesional a empresas. Dentro de la citada actividad hay tres partidas facturables: la impartición del curso, las gestiones necesarias para obtener subvenciones y el coste del material empleado para la impartición del curso.
Cuestión planteada
Si los costes de organización y del material están exentos del IVA igual que la enseñanza, o por el contrario se debe repercutir el IVA por este concepto
Contestación
1. - Resulta relevante a efectos de la contestación hacer referencia a lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.
Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:
“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.
28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.
29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.
30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).
Por tanto, en el supuesto de que exista una prestación de servicios que tenga carácter accesorio respecto de otra prestación de servicios que tenga carácter principal realizadas ambas (operación accesoria y operación principal) para un mismo destinatario, la prestación de servicios que tenga carácter accesorio no tributará de manera autónoma e independiente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, sino que seguirá el régimen de tributación por dicho Impuesto que corresponda a la operación principal de la que dependa.
En el caso planteado en la consulta, la entidad consultante viene realizando una prestación de servicios de formación. En la factura emitida por sus servicios de formación, se incluyen como otros conceptos facturables la gestión de solicitudes de subvenciones y el coste del material empleado en el curso para los alumnos, (este material no se vende sino que se emplea en la enseñanza). Estos últimos servicios están relacionados con la prestación de los servicios de formación, reuniendo los mismos carácter accesorio respecto de la operación principal de enseñanza, de acuerdo con la definición de este concepto que se da en la sentencia que se ha reproducido parcialmente.
Por otro lado el material empleado para poder impartir los cursos no se entrega mediante contraprestación a los alumnos, sino que se ponen a disposición de los mismos para trabajar en las clases. Constituye pues un "input" de la consultante que se repercute en la factura como mayor coste del servicio de enseñanza.
2.- En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General le informa que cuando los servicios de formación impartidos por la consultante estén exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.9º de la Ley 37/1992, los servicios consultados de organización y gestión de cursos de formación, como servicios accesorios de la prestación principal, estarán igualmente sujetos pero exentos del Impuesto al seguir el régimen de tributación que corresponde a la operación principal.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-uno-9º