La venta de cuotas que otorgan derechos a créditos canjeables por servicios de alojamiento vacacional constituye operación sujeta a IVA, aplicándose el régimen especial de agencias de viajes solo cuando el prestador actúe como intermediario sin ser titular de los servicios subyacentes. En operaciones de comercialización de derechos de aprovechamiento temporal (sistemas de puntos o similares) donde la entidad es propietaria de la infraestructura y el contenido del servicio de alojamiento no está predeterminado sino elegible dentro de un catálogo, la venta de estos derechos constituye suministro de servicios sujeto al tipo general, no siendo de aplicación el margen neto del régimen de agencias.
Hechos
La entidad consultante tiene como actividades el alquiler de inmuebles para uso vacacional y la de agencia de viajes. Se propone iniciar una nueva actividad denominada "club de viajeros", consistente en el pago por el cliente de una cuota que le da derecho a acumular créditos, los cuales pueden ser canjeados durante el año siguiente por diferentes estancias en apartamentos turísticos situados tanto dentro como fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Dentro de los servicios de estancia, se incluyen los elementos propios de un alojamiento turístico (limpieza, lavado ropa de cama y toallas, etc.) los cuales son prestados por el dueño del inmueble y facturados a la sociedad consultante. Asimismo, el cliente dispondrá, por cuenta de la consultante, de un servicio de asesoramiento turístico. Adicionalmente, la consultante, a petición del cliente, organiza traslados al aeropuerto correspondiente, excursiones y otras actividades que, o bien se pagan de forma independiente o bien se valoran y se restan de los créditos de aquél.
Cuestión planteada
Posibilidad de aplicar el régimen especial de agencias de viajes en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
- Tratamiento de la venta de cuotas que dan derecho a créditos así como de la redención de los mismos a efectos del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) dispone que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Para determinar si la venta de cuotas con derechos a créditos a que se refiere el escrito de consulta constituye una operación sujeta al Impuesto hay que tener en cuenta que las prestaciones de servicios de alojamiento a las que el destinatario tiene acceso por la compra y posterior redención de los mismos no están determinadas de antemano, sino que pueden ser diversas dentro de un elenco previamente establecido.
En concreto, el tratamiento de la venta de derechos contractuales convertibles en derechos de aprovechamiento temporal de alojamientos vacacionales ha sido objeto de análisis por parte del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, el Tribunal) en su sentencia recaída en el asunto C-270/09, MacDonald Resorts Ltd, de 16 de diciembre de 2010.
La actividad de la entidad demandante en dicho litigio consistía en la comercialización de derechos de aprovechamiento por turnos. En el ejercicio de su actividad dicha entidad fundó un club cuyo objeto era garantizar a sus miembros el derecho a reservar alojamiento para sus vacaciones y otras ventajas complementarias por periodos concretos cada año.
A modo de resumen, cabe destacar que, para ostentar la condición de socio del club, bastaba con solicitar la inclusión en el mismo, procediendo a continuación a la adquisición de “derechos a puntos” mediante el pago de una determinada cuantía monetaria o bien mediante la cesión de los derechos de aprovechamiento por turnos que el socio poseyera, abonando una cuota de mejora.
Adicionalmente, los socios se comprometían a pagar los gastos de gestión anuales en función de los “derechos a puntos“ que poseyeran y las comisiones de transacción generadas por la reserva del correspondiente alojamiento al canjear sus puntos.
Los “derechos a puntos” adquiridos permitían a cada socio recibir una determinada cantidad de puntos cada año, pudiendo ser canjeados tales puntos por un derecho a ocupar temporalmente un alojamiento.
El canje de puntos se podía realizar en más de 70 alojamientos por periodos de tres, cuatro o siete noches.
Bajo estos supuestos de hecho, el Tribunal señaló lo siguiente en su sentencia:
“(…)
24. En efecto, como señaló la Abogado General en el punto 75 de sus conclusiones, el cliente celebra el contrato inicial no con la intención de coleccionar puntos, sino de usar temporalmente una residencia o de obtener otros servicios que serán seleccionados con posterioridad. Así pues, para el cliente la compra de «derechos a puntos» no es un fin en sí mismo. La adquisición de tales derechos y el canje de los puntos constituyen pasos intermedios realizados para obtener el derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, el alojamiento en un hotel u otro servicio.
25. En consecuencia, el comprador de los «derechos a puntos» recibe la contraprestación prevista correspondiente a su pago inicial en el momento final de dicho canje.
26. Pues bien, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado por el prestador y la contraprestación recibida por éste (véanse, en este sentido, las sentencias de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12, y Tolsma, antes citada, apartado 14).
27. Por consiguiente, en un sistema como el plan de opciones, la verdadera prestación por la que se adquieren «derechos a puntos» es el servicio consistente en poner a disposición de los participantes en este plan las distintas contraprestaciones posibles que se pueden obtener gracias a los puntos resultantes de dichos derechos. En efecto, el servicio no se presta totalmente hasta que se canjean dichos puntos.
28. De ello se deduce que, en los supuestos en los que el servicio consista en un alojamiento en un hotel o en un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, el vínculo entre el servicio prestado y la contraprestación pagada por el cliente, constituida por los puntos resultantes de los derechos previamente adquiridos, se produce en el momento del canje de los puntos por servicios concretos.
29. Además, en lo relativo a un sistema como el controvertido en el litigio principal, procede señalar, por una parte, que, en el momento de adquirir «derechos a puntos», el cliente no puede conocer con precisión las residencias o los demás servicios disponibles en un año dado ni el valor en puntos de una estancia en dichas residencias o de dichos servicios. Por otra parte, es MRL quien clasifica por puntos las residencias y los servicios disponibles, de modo que la elección del cliente se limita, de entrada, a las residencias y a los servicios a los que puede acceder a la vista del número de puntos de que dispone.
30.En estas circunstancias, no se acreditan los elementos esenciales para exigir el IVA en el momento de la adquisición inicial de unos derechos como los «derechos a puntos», lo que excluye la aplicación del artículo 10, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta Directiva.
31. Pues bien, como se deduce de la sentencia del Tribunal de Justicia de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments (C-419/02, Rec. p. I-1685), para que el IVA sea exigible, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la entrega de bienes o de la prestación de servicios, y por consiguiente, que los bienes o servicios estén identificados con precisión. En consecuencia, no pueden estar sujetos al IVA los pagos anticipados por entregas de bienes o prestaciones de servicios que todavía no estén claramente identificados (sentencia BUPA Hospitals y Goldsborough Developments, antes citada, apartado 50).
32. En consecuencia, dado que el verdadero servicio sólo se obtiene cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los «derechos a puntos» que adquirió previamente, sólo entonces se devenga y se hace exigible el impuesto, con arreglo al artículo 10, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta Directiva.
33. De ello se deduce que, en ese sistema, sólo se puede determinar el régimen del IVA aplicable a la operación cuando el cliente canjea los puntos resultantes de los derechos previamente adquiridos por el aprovechamiento temporal de una residencia, por el alojamiento en un hotel o por otro servicio, en función del tipo de servicio prestado. Por tanto, el lugar de la prestación será, concretamente, el lugar en el que radiquen la residencia o el hotel en el que el cliente obtiene el derecho a alojarse una vez canjeados dichos puntos.
(…).”.
Según se indica en el escrito de consulta, los créditos atribuidos al cliente cada año pueden ser redimidos por estancias en apartamentos turísticos situados tanto dentro como fuera de España.
Por tanto, si bien es cierto que en el momento de la adquisición de las cuotas que dan “derechos a créditos“ la naturaleza de los servicios que se van a recibir pudiera estar claramente definida, no lo es menos que los servicios de alojamiento turístico que va a recibir un cliente pueden materializarse en inmuebles que pueden estar o no ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto, por lo que los servicios mencionados han de ser incluidos dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la citada sentencia BUPA.
En consecuencia, la venta por parte de la sociedad consultante de cuotas que permiten a sus titulares recibir anualmente créditos que pueden ser redimidos para acceder a determinados servicios de hostelería o alojamiento, tanto en territorio de aplicación del Impuesto como fuera del mismo, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
2.- Con respecto al lugar de realización de los servicios de hostelería derivados del canje de créditos, el Tribunal señaló en el apartado 42 de su sentencia dictada en el citado asunto C-270/09, lo siguiente:
“42. A la vista de todos estos elementos, procede considerar que las prestaciones de servicios realizadas por un operador como MRL en un sistema como el plan de opciones deben calificarse en el momento en que un cliente que participa en ese sistema canjea los derechos que adquirió inicialmente por un servicio propuesto por dicho operador. Cuando se canjean tales derechos por el alojamiento en un hotel o por un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, estas prestaciones son prestaciones de servicios relacionados con un bien inmueble, en el sentido del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva, que se ejecutan en el lugar donde radican dicho hotel o dicha residencia.”.
De acuerdo con la jurisprudencia anterior, los servicios de hostelería o alojamiento derivados de la redención de créditos a que se refiere el escrito de consulta tendrán la consideración de servicios relacionados con bienes inmuebles, por lo que, según lo dispuesto por el artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los correspondientes bienes inmuebles radiquen en el citado territorio.
3.- Con respecto a la base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto derivadas de la operativa descrita, el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992 señala que la “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
Procede, por tanto, determinar cuál es el importe total de la contraprestación satisfecha por el socio para cada uno de los servicios de alojamiento que éste recibe cuando redime anualmente los créditos correspondientes.
Sobre un caso muy similar al presente se ha manifestado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en concreto, en su sentencia dictada en el asunto C-37/08, RCI Europe, de 3 de septiembre de 2009. En aquel caso se trataba de una entidad que prestaba servicios de facilitación y organización del intercambio de facultades de uso pertenecientes a socios que eran titulares de un derecho de aprovechamiento por turno de viviendas vacacionales. De esta manera, los socios abonaban una cuota de inscripción, válida para un periodo de entre uno y cinco años, además de una cuota de suscripción anual y una cuota adicional de intercambio. A cambio, la entidad facilitaba el intercambio de derechos entre todos los socios.
Cabe citar, por lo que al objeto de consulta se refiere, los siguientes apartados de dicha sentencia:
“31. Ciertamente, el servicio prestado por RCI Europe en el litigio principal no es inmediato. No obstante, ésta se compromete a prestar en el futuro el servicio requerido a petición de uno de sus socios.
32. En efecto, si bien el titular de un derecho de aprovechamiento por turnos siempre tiene la posibilidad de alquilar otra propiedad, cuando lo desee, pagando otro alquiler por el bien que desea obtener, el titular de tal derecho inscrito en el programa RCI Weeks que abone regularmente las cuotas de suscripción anuales, tiene la posibilidad, con la ayuda de RCI Europe, de intercambiar su derecho con el de otro propietario pagando sólo las cuotas de intercambio. En efecto, un socio abona las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales como contrapartida de un servicio prestado o que deberá prestarse por RCI Europe, para facilitar el intercambio del derecho de aprovechamiento por turno de dicho socio, y no arrendar a través de una agencia tercera.
33. En una situación parecida el Tribunal de Justicia ha tenido la ocasión de especificar que la circunstancia de que la cuota anual sea fija y no pueda vincularse con cada utilización no incide en el hecho de que se intercambien prestaciones recíprocas entre los socios y el prestador de servicios (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 40). Las cuotas anuales que abonan los socios de una asociación pueden constituir la contrapartida de los servicios que ésta presta, pese a que socios que nunca emplean las instalaciones de la asociación o lo hacen esporádicamente tengan que abonar, no obstante, su cuota anual (véase, en este sentido, la sentencia Kennemer Golf, antes citada, apartado 42).
34. De ello se desprende, que desde esta perspectiva, las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales deben considerarse la contrapartida de la participación en un sistema concebido inicialmente para permitir a cada socio de RCI Europe intercambiar su derecho de aprovechamiento por turnos. El servicio que presta consiste en facilitar el intercambio, y las cuotas de inscripción y las cuotas de suscripción anuales representan la contrapartida abonada por un socio por este servicio.
35. En segundo lugar, en relación con las cuotas de intercambio, procede señalar que la prestación de servicios como contrapartida de la cual un socio de RCI Europe abona la cuota de inscripción es el propio intercambio, o la posibilidad futura de participar en tal intercambio, que constituyen el objetivo principal de cada socio; el acceso al Fondo de intercambios y las informaciones relativas a éste son sólo elementos accesorios a este fin.”.
La jurisprudencia anterior, aplicada al caso planteado en la consulta, determina que la contraprestación de cada uno de los servicios de alojamiento que se presten como consecuencia de la redención de los créditos a los que el cliente tiene derecho cada año estará formada por la parte del importe inicialmente satisfecho por la cuota que proporcionalmente se corresponda con los créditos redimidos para acceder al correspondiente servicio de alojamiento.
4. Finalmente, de conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 141 de la Ley 37/1992, el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación con carácter obligatorio a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y los organizadores de circuitos turísticos cuando actúen en nombre propio frente a los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
En relación con el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta hay que tener en cuenta lo indicado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Van Ginkel, de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91. Van Ginkel ofrecía a sus clientes lo que en su guía se denominaba “vacaciones en automóvil”. En el marco de dicha prestación, el cliente utilizaba su propio vehículo, limitándose Van Ginkel a proporcionar el alojamiento del viajero. Partiendo de que Van Ginkel no proporcionaba servicio de transporte a sus clientes, se planteaba si a sus servicios les era aplicable el régimen especial de agencias de viaje
El Tribunal señaló lo siguiente:
“21 La aplicación de las disposiciones del artículo 26 de la Sexta Directiva está supeditada, de acuerdo con el apartado 1 de dicho artículo, al requisito de que la agencia de viajes actúe en su propio nombre con respecto al viajero y no en calidad de intermediario. Corresponde al Juez nacional que conozca de un litigio relativo a la aplicación de estas disposiciones averiguar, a la luz del conjunto de los datos del presente caso y, en especial, de la naturaleza de las obligaciones contractuales de la agencia de viajes respecto del viajero, si se cumple o no dicho requisito.
22 Por el contrario, el apartado 1 del artículo 26 de la Sexta Directiva no contiene ninguna disposición que exija expresamente que, para la aplicación del régimen especial de IVA previsto en el artículo 26, la agencia de viajes deba hacerse cargo del transporte del viajero de ida a su lugar de alojamiento y de vuelta del mismo.
23 En efecto, dicha exigencia se opondría a los fines de las disposiciones del artículo 26 de la Directiva. Como se indicó anteriormente, en dichas disposiciones se adaptan las normas aplicables en materia de IVA al carácter específico de la actividad de las agencias de viajes. Ahora bien, para responder a las necesidades de la clientela, dichas agencias ofrecen muy diversas fórmulas de vacaciones y de viajes, que permiten al viajero combinar, en las condiciones que él mismo determine, las prestaciones de transporte, alojamiento y de cualquier naturaleza que puedan proporcionar dichas empresas. La exclusión del ámbito de aplicación del artículo 26 de la Sexta Directiva de las prestaciones proporcionadas por una agencia de viajes debido a que comprenden únicamente el alojamiento y no el transporte del viajero conduciría a un régimen tributario complejo, en el que las normas aplicables en materia de IVA dependerían de los elementos constitutivos de las prestaciones ofrecidas a cada viajero. Dicho régimen tributario sería contrario a los objetivos de la Directiva.”.
Esta misma interpretación fue recogida en la sentencia iSt de 13 de octubre de 2005, Asunto C-200/04. En este caso, la sociedad alemana iSt ofrecía a sus clientes la posibilidad de cursar estudios de inglés en Estados Unidos. Bajo el programa denominado “College”, los participantes reservaban sus vuelos y recibían el alojamiento y la manutención en el “collage” elegido. Se estudiaba la aplicación del régimen especial a un supuesto muy similar al consultado.
En este caso el Alto Tribunal concluyó:
“23. En el asunto principal, consta que iSt no es una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos en el sentido generalmente dado a estos términos. Sin embargo, procede determinar si dicha sociedad efectúa operaciones idénticas a las de tales agencia u organizador.
24. Es preciso señalar que, en el marco de sus actividades relativas a los programas «High-School» y «College», iSt efectúa operaciones idénticas o al menos comparables a las de una agencia de viajes o un organizador de circuitos turísticos. En efecto, ofrece prestaciones de servicios relacionadas con el viaje en avión de sus clientes y/o a la estancia de éstos en el Estado de destino y, para prestar servicios generalmente relacionados con este tipo de actividad, recurre a otros sujetos pasivos en el sentido del artículo 26 de la Sexta Directiva, a saber, una organización local asociada y compañías aéreas.
25. En estas circunstancias, hay que determinar si, en relación con las operaciones efectuadas por iSt y para las cuales utiliza suministros y servicios de otros sujetos pasivos, procede someter a esta sociedad al IVA, conforme al citado artículo26.
26. A este respecto, no puede excluirse que operadores económicos que prestan servicios habitualmente relacionados con viajes tengan que utilizar prestaciones de viaje adquiridas a terceros, las cuales representan, en comparación con otras prestaciones de estos operadores, una parte menor del importe del precio global. Dichas prestaciones adquiridas a terceros no constituyen para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en mejores condiciones del servicio principal de este operador (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado24).
27. Debe indicarse que, en tales circunstancias, las prestaciones adquiridas a terceros siguen siendo meramente accesorias respecto a las prestaciones propias y que no procede gravar al operador económico con arreglo al artículo 26 de la Sexta Directiva (sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartado25).
28. Ahora bien, hay que observar a este respecto que, dado que un operador económico como iSt ofrece a sus clientes de forma habitual, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de sus clientes, prestaciones de viaje cuya realización no puede dejar de tener una repercusión considerable en el precio global practicado, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste, estas prestaciones no pueden asimilarse a prestaciones de servicios meramente accesorias. En efecto, como se deduce de la resolución de remisión, las prestaciones de que se trata no representan una parte meramente marginal con respecto al importe correspondiente a la prestación relacionada con la formación y educación lingüísticas que iSt ofrece a sus clientes.
29. En estas circunstancias, el artículo 26 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un operador económico como iSt que ofrece de forma habitual a sus clientes, a cambio del pago de un precio global, además de prestaciones relacionadas con la formación y educación lingüísticas de éstos, prestaciones adquiridas a otros sujetos pasivos, como el viaje al Estado de destino y/o la estancia en éste.”.
De todo ello se deduce que el régimen especial será de aplicación a cualquier operación en la que el prestador actúe en nombre propio frente al viajero, y, adquiriendo bienes y servicios a otros empresarios o profesionales, realice operaciones relativas a un viaje. Es irrelevante para la aplicación del régimen especial que el prestador tenga la condición de agencia de viajes en el sentido habitual de la palabra.
La prestación del servicio de venta de cuotas que dan derecho a créditos que pueden redimirse por estancias en apartamentos turísticos, incluyendo la prestación de servicios tales como limpieza, planchado de ropa de cama y toallas, etc. que constituyen elementos propios del servicio turístico junto con otros servicios opcionales tales como traslados desde aeropuertos, organización de excursiones y otra actividades, permite considerar a la misma como un viaje y, por tanto, procederá, en su caso, la aplicación del régimen especial anteriormente citado.
En consecuencia con lo anteriormente expuesto, la empresa consultante deberá aplicar el régimen especial denominado "de las agencias de viajes" regulado en el capítulo VI del título IX de la Ley 37/1992 a las ventas en nombre propio que efectúe de los viajes en cuya organización han utilizado bienes que les han sido entregados o servicios que les han sido prestados por otros empresarios o profesionales, siempre que incluyan servicios de hospedaje o de transporte en los términos anteriormente expuestos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 70-Uno-1º y 78-