El régimen especial de escisión (capítulo VIII, título VII TRIS) resulta de aplicación a sociedades patrimoniales, siempre que la operación reúna los requisitos del artículo 83 TRIS. La circunstancia de que la base imponible se cuantifique conforme a las normas del IRPF no impide la aplicación del régimen, siendo relevante que el artículo 84.1.a) TRIS excluye de integración las rentas derivadas de transmisiones de bienes realizadas por entidades residentes en territorio español. La operación proyectada podrá acogerse al régimen especial si satisface los requisitos estructurales de escisión (división total del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución proporcional de participaciones).
Hechos
La consultante es una sociedad que cuyo capital es propiedad de un único socio y cuyo activo está constituido en un 46,3 por ciento por participaciones en otras entidades y en un 30,8 por ciento por terrenos y construcciones. Según manifiesta en su escrito, cumpliría los requisitos previstos en el artículo 61 del TRIS para ser considerada como sociedad patrimonial, puesto que más del 50 por ciento de su activo estaría constituido por activos no afectos a actividades económicas, perteneciendo la totalidad de sus acciones a un único socio.
La consultante se está planteando realizar una operación de escisión total por la cual procedería a segregar su patrimonio a favor de dos sociedades, una sociedad de cartera que ostentaría la totalidad de las participaciones, contando con los medios materiales y humanos para realizar su gestión y una sociedad cuyo activo estaría constituido principalmente por los terrenos.
La operación de reestructuración se llevaría a cabo con el objetivo de optimizar y racionalizar la actual estructura empresarial, segregando las actividades de tenencia de participaciones empresariales de la tenencia de inmuebles. Con ello se pretende segregar los riesgos de negocio separar las distintas actividades.
Cuestión planteada
Aplicabilidad a la operación proyectada del régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRIS, habida cuenta de que la sociedad transmitente y una de las sociedades adquirentes tendrían la consideración de sociedades patrimoniales.
Consideración como motivos económicos válidos para realizar la operación de escisión los alegados por la consultante.
Contestación
La entidad consultante, según manifiesta en su escrito, es una sociedad patrimonial en los términos previstos en el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. Por tanto, le resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 61.3 del mismo texto legal, según el cual:
“3. Las sociedades patrimoniales tributarán por este Impuesto de acuerdo con las siguientes reglas especiales:
a) La base imponible se dividirá en dos partes, la parte general y la parte especial, y se cuantificará según lo dispuesto en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, excluido lo establecido en el capítulo II de su Título II y en su artículo 77.1.a), segundo párrafo, y teniendo en cuenta lo siguiente:
(….)”.
En relación con la integración de rentas, el artículo 84.1 del TRIS establece que:
1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)"
Por otra parte, el artículo 83.2.1º a) del TRIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Dado que las sociedades patrimoniales son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, les son de aplicación las disposiciones establecidas en el TRIS y, en particular, el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII, siempre que las operaciones en las que participen estén amparadas en el artículo 83 del TRIS.
El hecho de que la base imponible de estas sociedades se cuantifique según lo dispuesto en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no altera la conclusión anterior, por cuanto que cualquiera que fuese la renta determinada de acuerdo con esta última norma legal, el mandato establecido en el citado artículo 84.1 del TRIS supone que dicha renta no se integraría en la base imponible de la sociedad patrimonial que transmite su patrimonio como consecuencia de la operación de escisión planteada.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
De todo lo anterior se deduce que si el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta es una operación de las definidas en el artículo 83 del TRIS, cumpliría las condiciones para ser considerada como una operación de escisión, por lo que la misma podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial en las condiciones y requisitos establecidos en el referido capítulo VIII del título VII del TRIS.
No obstante, la aplicación del régimen fiscal especial está condicionado a que se cumpla lo establecido en el artículo 96.2 del TRIS, que preceptúa lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se aborda con el objeto de racionalizar la actual estructura empresarial, pero no se aportan datos para apreciar dicha reorganización, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRIS, arts. 61 y 83