La plusvalía derivada de la enajenación debe incluirse en la base imponible para el cálculo del pago fraccionado conforme al artículo 45.3 del TRLIS, ya que este permite opcionalmente determinar el pago sobre la parte de base imponible del período (3, 9 u 11 primeros meses) según las normas generales de determinación de la base; alternativamente, conforme al apartado 2, si se opta por la fórmula de cuota del último período concluido, la plusvalía realizada durante ese período se integra automáticamente en dicha cuota, siendo la obligación del pago fraccionado autónoma respecto de la declaración principal, lo que implica que el importe pagado se deducirá de la cuota final con independencia de si la plusvalía finalmente se integra o no en la base anual.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima que se dedica a la actividad de la construcción y tiene la consideración de gran empresa.
Con fecha de 23/01/2007, la consultante vendió un almacén abierto, utilizado como depósito de maquinaria y otros accesorios de su actividad de construcción debidamente inventariado y contabilizado. El importe total de la enajenación se ha decidido invertir en inmovilizado material necesario para la modernización de su actividad productiva, esperando acogerse a los beneficios de reinversión de beneficios extraordinarios contemplados en el artículo 42 del TRLIS.
Cuestión planteada
Si la plusvalía obtenida en la enajenación descrita debe ser considerada parte integrante de la base imponible a los efectos del cálculo del pago fraccionado correspondiente.
Contestación
De acuerdo con el apartado 5 del artículo 45 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuyo texto refundido fue aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (TRLIS, en adelante), el pago fraccionado es un pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades que tiene la consideración de deuda tributaria autónoma, de conformidad con lo establecido en artículo 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“Artículo 23. Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta.
1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.
Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.
2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe.”
El artículo 45 del TRLIS regula el pago fraccionado en los siguientes términos:
“Artículo 45. El pago fraccionado.
1. En los primeros 20 días naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos deberán efectuar un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día 1 de cada uno de los meses indicados.
2. La base para calcular el pago fraccionado será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los 20 naturales a que hace referencia el apartado anterior, minorado en las deducciones y bonificaciones a que se refieren los capítulos II, III y IV de este título, así como en las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a aquél.
Cuando el último período impositivo concluido sea de duración inferior al año se tomará también en cuenta la parte proporcional de la cuota de períodos impositivos anteriores, hasta completar un período de 12 meses.
3. Los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u 11 primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta ley.
Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada uno de los períodos de ingreso del pago fraccionado a que se refiere el apartado 1. En estos supuestos, el pago fraccionado será a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el día anterior al inicio de cada uno de los citados períodos de pago.
Para que la opción a que se refiere este apartado sea válida y produzca efectos, deberá ser ejercida en la correspondiente declaración censal, durante el mes de febrero del año natural a partir del cual deba surtir efectos, siempre y cuando el período impositivo a que se refiera la citada opción coincida con el año natural. En caso contrario, el ejercicio de la opción deberá realizarse en la correspondiente declaración censal, durante el plazo de dos meses a contar desde el inicio de dicho período impositivo o dentro del plazo comprendido entre el inicio de dicho período impositivo y la finalización del plazo para efectuar el primer pago fraccionado correspondiente al referido período impositivo cuando este último plazo fuera inferior a dos meses.
El sujeto pasivo quedará vinculado a esta modalidad del pago fraccionado respecto de los pagos correspondientes al mismo período impositivo y siguientes, en tanto no se renuncie a su aplicación a través de la correspondiente declaración censal que deberá ejercitarse en los mismos plazos establecidos en el párrafo anterior.
4. La cuantía del pago fraccionado será el resultado de aplicar a las bases previstas en los dos apartados anteriores el porcentaje que se establezca en la Ley de Presupuestos Generales del Estado.
En la modalidad prevista en el apartado anterior, de la cuota resultante se deducirán las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.
5. El pago fraccionado tendrá la consideración de deuda tributaria.”
En relación con el pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades, el artículo 62 de la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007, prescribe:
“Artículo 62. Pago fraccionado del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto de los períodos impositivos que se inicien durante el año 2007, el porcentaje a que se refiere el apartado 4 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, será el 18 por ciento para la modalidad de pago fraccionado prevista en el apartado 2 del mismo. Las deducciones y bonificaciones a las que se refiere dicho apartado incluirán todas aquellas otras que le fueren de aplicación al sujeto pasivo.
Para la modalidad prevista en el apartado 3 del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, el porcentaje será el resultado de multiplicar por cinco séptimos el tipo de gravamen redondeado por defecto.
Estarán obligados a aplicar la modalidad a que se refiere el párrafo anterior los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2007.”
De acuerdo con el artículo 62 de la Ley 42/2006, la modalidad de determinación de la base para calcular el pago fraccionado prevista en el apartado 3 del artículo 45 del TRLIS es obligatoria para los sujetos pasivos del Impuesto cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, haya superado la cantidad de 6.010.121,04 euros durante los doce meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2007.
La modalidad del apartado 3 del artículo 45 del TRLIS consiste en que la base para calcular el pago fraccionado es la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en la ley del Impuesto.
El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En la regulación actual, el beneficio fiscal a la reinversión de los beneficios extraordinarios está previsto en el artículo 42 del TRLIS y supone una deducción en la cuota integra, no afectando a la determinación de la base imponible.
En consecuencia, el beneficio extraordinario puesto de manifiesto en la venta del inmovilizado se considera parte de la base imponible a los efectos del cálculo de los pagos fraccionados por la modalidad del apartado 3 del artículo 45 del TRLIS.
Por último, y respecto a la posibilidad de aplicar en la cuantificación del pago fraccionado, determinado conforme al apartado 3 del artículo 45 del TRLIS, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, hay que indicar que el apartado 4 del mismo artículo no lo permite, ya que solo prevé “las bonificaciones del capítulo III del presente título, otras bonificaciones que le fueren de aplicación al sujeto pasivo, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, y los pagos fraccionados efectuados correspondientes al período impositivo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 42/2006 art. 62
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 45