Las dietas pagadas a conductores (incluidos socios-conductores), ajustadas a los límites del artículo 9 RD 439/2007, son fiscalmente deducibles en IS si cumplen simultáneamente: (i) registro contable en P&G como gasto devengado; (ii) correlación con la actividad empresarial (remuneración por servicios de conducción prestados); (iii) no superación de los límites normativos IRPF (que operan como techo de deducibilidad fiscal). La deducción requiere que el gasto esté contabilizado, sea económicamente justificado y no exceda los importes establecidos en el RD 439/2007.
Hechos
La sociedad consultante tiene por objeto el transporte público de mercancías por carretera. Es una empresa familiar participada por cuatro hermanos y un cuñado, todos ellos son miembros del consejo de administración. De acuerdo con los estatutos de la consultante, el cargo de administrador es gratuito.
Dos de los cinco socios, a su vez, trabajan como conductores para la empresa, percibiendo la correspondiente retribución. Dichos socios están dados de alta en el RETA. Debido a la actividad desarrollada, los conductores se desplazan habitualmente por todo el territorio español, cobrando por ello dietas en concepto de gastos de estancia y manutención.
Cuestión planteada
Se plantea si las dietas, en concepto de gastos de estancia y manutención, que la consultante satisface a todos los conductores y, en particular a los dos socios que trabajan como conductores, tienen la consideración de fiscalmente deducibles, teniendo en cuenta que tales dietas se ajustan a los límites establecidos en el artículo 9 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS:
“En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Contablemente, tanto el artículo 36.2.b) del Código de Comercio como el apartado 4 del Marco Conceptual de la contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, definen los gastos como los “decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.”
Por su parte, el apartado 5 del Marco Conceptual de la Contabilidad señala que “El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto. Se registrarán en el periodo a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Fiscalmente, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“ 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
En virtud de todo lo anterior, las cantidades pactadas entre la consultante y sus conductores, en concepto de gastos de estancia y manutención, como consecuencia de los desplazamientos realizados por aquéllos en el marco de su actividad de transporte de mercancías por carretera, son gastos contables que tienen la consideración de fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, en la medida en que retribuyen, en condiciones de libre mercado, el trabajo o los servicios prestados por los conductores a la sociedad, siempre y cuando cumplan las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental y todo ello con independencia de cuál sea la naturaleza (laboral o mercantil) de la relación que una a cada uno de los conductores con la consultante y con independencia de que las cantidades percibidas, en concepto de gastos de estancia y manutención, deban o no tributar en el impuesto personal de los conductores, es decir, con independencia de que las cantidades pactadas superen o no los límites establecidos en el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones.
Adicionalmente, cabe traer a colación lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
Una entidad y sus socios o partícipes.
Una entidad y sus consejeros o administradores.
(…)
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 %, o al 1 % si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
(…)”
Dado que en el supuesto concreto planteado se indica que dos conductores son, a su vez, socios y administradores de la sociedad, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 16.3 del TRLIS transcrito supra, toda operación realizada entre dichos conductores y la sociedad tendrá la consideración de operación vinculada que deberá valorarse obligatoriamente a valor de mercado, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.1 del TRLIS. En su caso, la diferencia que pudiera existir entre el valor convenido y el valor de mercado tributará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 16.8 del TRLIS, con arreglo al cual:
“En aquellas operaciones en las cuales el valor convenido sea distinto del valor normal de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá para las personas o entidades vinculadas el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la proporción que corresponda al porcentaje de participación en la entidad, la consideración de participación en beneficios de entidades si dicha diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o, con carácter general, de aportaciones del socio o partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad.”
Por último, cabe señalar que, entre los métodos de valoración a valor de mercado, el artículo 16.4.a) del TRLIS recoge el método del precio libre comparable con arreglo al cual “se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.”
En definitiva, en la medida en que las dietas reconocidas en favor de los dos socios- conductores de la sociedad sean coincidentes con las reconocidas en favor de los restantes conductores, con los cuales la empresa no tiene vinculación alguna, como consecuencia de la realización de desplazamientos idénticos o similares, podrá considerarse que el valor de dichas dietas coincide con su valor de mercado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3, 16 y19.