La modificación de la base imponible en IVA por alteración del precio o desistimiento de operaciones (art. 80.2 LIVA) requiere rectificación de cuotas repercutidas documentada mediante factura rectificativa (art. 89.1 y 4 LIVA, art. 15 RD 1619/2012), salvo en devoluciones de mercancías o envases con posterior suministro al mismo destinatario. La rectificación debe efectuarse en el momento en que se adviertan las causas, dentro del plazo de cuatro años desde el devengo del IVA de la operación original.
Hechos
La entidad consultante ha absorbido a otra entidad mercantil, que en su día suscribió con un tercero un compromiso de venta de una parcela industrial. La empresa tercera (compradora) ha solicitado la rescisión del contrato suscrito por la entidad absorbida, al no cumplirse las condiciones para llevar a cabo el proyecto estipulado en el contrato.
Cuestión planteada
Modificación de la base imponible.
Contestación
1.- El artículo 80, apartado dos de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”
Por su parte, el artículo 89, apartado cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), en vigor desde 1 de enero de 2013, dispone lo siguiente:
1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto. 4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.
No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.”.
De acuerdo con lo expuesto, en el caso de que una operación quede sin efectos, como sucede en el supuesto objeto de consulta en el que se rescinde un contrato de compraventa de una parcela industrial, se deberá modificar la base imponible y las cuotas impositivas repercutidas, mediante la expedición de una factura rectificativa que reúna los datos y requisitos regulados en el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2.- Por otra parte, en el supuesto considerado la entidad consultante se ha fusionado con la entidad que suscribió el compromiso de venta de la parcela industrial cuyas cuotas repercutidas, al rescindirse la operación, deben ser objeto de rectificación, actuando la consultante como sociedad absorbente.
La fusión por absorción en las sociedades anónimas, como es el caso de consulta, se regula en los artículos 22 y 23 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (BOE de 4 de abril), como sigue:
“Artículo 22. Concepto
En virtud de la fusión, dos o más sociedades mercantiles inscritas se integran en una única sociedad mediante la transmisión en bloque de sus patrimonios y la atribución a los socios de las sociedades que se extinguen de acciones, participaciones o cuotas de la sociedad resultante, que puede ser de nueva creación o una de las sociedades que se fusionan.
Artículo 23. Clases de fusión
1. La fusión en una nueva sociedad implicará la extinción de cada una de las sociedades que se fusionan y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad, que adquirirá por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.
2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra ya existente, ésta adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social de la sociedad absorbente en la cuantía que proceda.”
Por tanto, la sociedad absorbente sucede a título universal a las sociedades absorbidas en todos sus derechos y obligaciones, a través de la transmisión en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida.
Por otra parte, la propia Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), refiere en su artículo 40.3, según redacción dada al mismo por Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude (BOE de 30 de octubre) que: “En los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.”.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad en esta materia, en particular en su contestación, de fecha 19 de abril de 1995, en los términos siguientes:
“Cuando una entidad sujeto pasivo de este Impuesto haya sido absorbida por otra, o bien cuando la primera haya entregado el conjunto de su negocio o actividad a la segunda aún sin desaparecer como sujeto pasivo independiente, pero cediendo a la adquirente el conjunto de sus derechos y obligaciones, corriendo por cuenta de ésta el riesgo y ventura de todas sus operaciones, y se produzca posteriormente una modificación de la base imponible u otra circunstancia que exija una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, la entidad adquirente podrá practicar las correspondientes rectificaciones de las facturas o documentos equivalentes emitidos por el anterior sujeto pasivo, reflejándolo así en sus propias declaraciones liquidaciones.
Se entenderá en todo caso a efectos de este Impuesto que la emisión de la factura rectificativa se ha producido por cuenta de la entidad que emitió la inicial, quien al transmitir el riesgo y ventura de sus operaciones autorizó necesariamente a la adquirente a rectificarlas cuando así fuera procedente. En la emisión de estas facturas rectificativas, dicha empresa adquirente actúa sin embargo en nombre propio, constando ella misma como emisora de la nueva factura por tratarse ya de una operación propia aunque relacionada con otra previa ajena, a la que deberá siempre hacerse referencia. Sólo en este sentido debe entenderse que actúa por cuenta de tercero pues en lo demás se entenderá que está realizando operaciones en nombre y por cuenta propia, y como tal deben documentarse, reflejarse en la contabilidad y declararse.”
De acuerdo con lo expuesto, será la entidad absorbente la que deberá, en su caso, efectuar la modificación de base imponible y la correspondiente rectificación de las cuotas repercutidas, mediante la expedición de una factura rectificativa, en los términos regulados en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
El tipo impositivo que debe aplicarse en la referida factura rectificativa es el que estaba vigente en el momento de realizarse la operación, es decir, cuando se formuló el compromiso de venta de la parcela industrial, y no el que esté vigente en el momento de efectuarse la oportuna rectificación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80-dos, 89