El régimen especial de aportaciones no dinerarias del capítulo VIII del título VII TRLIS resulta de aplicación a la operación consultada si concurren los requisitos del artículo 94.1 TRLIS: (i) la entidad receptora sea residente en España o tenga EP en territorio español afectado a los bienes; (ii) participación posterior del aportante ≥5% en fondos propios; (iii) en caso de aportación de acciones/participaciones por personas físicas, requisitos adicionales de residencia de la entidad receptora, no aplicación de regímenes especiales (AIE/UTE), ausencia de actividad de gestión patrimonial y posesión ininterrumpida durante el año anterior. La aplicación es opcional para el sujeto pasivo.
Hechos
La consultante es una persona física que participa, ininterrumpidamente desde hace más de un año, en más del 5% en los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 94.1.c) 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Es intención de la consultante aportar dicha participación a otra sociedad residente (H), íntegramente participada por sus padres, que cuenta con los medios materiales y personales necesarios para gestionar las participaciones recibidas. Una vez realizada la mencionada aportación, la participación de la consultante en los fondos propios de la entidad H será superior al 5%.
La operación de aportación se llevaría a cabo con la finalidad de centralizar en una única sociedad (H), controlada por el grupo familiar, la gestión de todas las participaciones en sociedades mercantiles superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades desarrolladas; dotar a la sociedad H de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, así como con la finalidad de simplificar el proceso de toma de decisiones y de profesionalizar la planificación de las actividades desarrolladas por las diferentes sociedades participadas por el grupo familiar.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, la persona física consultante tiene intención de aportar participaciones sociales que representan más de un 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español, a la que, según se manifiesta en el escrito de consulta, no le son de aplicación los regímenes y actividades señalados en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, y que posee de manera ininterrumpida desde hace más de un año; aportación que efectuará a otra entidad (H) residente en territorio español en la que participará en un porcentaje superior al 5%. En la medida en que parecen cumplirse los requisitos mencionados en el artículo 94.1 del TRLIS, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se llevaría a cabo con la finalidad de centralizar en una única sociedad (H), controlada por el grupo familiar, la gestión de todas las participaciones en sociedades mercantiles superiores al 5%, con el objetivo de racionalizar y reestructurar las actividades desarrolladas; dotar a la sociedad H de mayores fondos y solvencia, fortaleciendo su capacidad de negociación y financiación frente a terceros, así como con la finalidad de simplificar el proceso de toma de decisiones y de profesionalizar la planificación de las actividades desarrolladas por las diferentes sociedades participadas por el grupo familiar. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004, art. .94.1 y 96.2.