La libertad de amortización de la Disposición Adicional Undécima del TRLIS resulta de aplicación a la inversión en helicópteros nuevos siempre que: (i) se hayan puesto a disposición en períodos impositivos iniciados entre 2009-2012; (ii) se cumplan las condiciones de mantenimiento de plantilla media durante los 24 meses siguientes al funcionamiento; y (iii) no concurran los supuestos de excepción referidos a obras o proyectos cuya ejecución supere dos años. La conclusión depende de verificar si los helicópteros son elementos nuevos, la fecha exacta de puesta en funcionamiento y el cumplimiento del requisito de estabilidad laboral.
Hechos
La entidad consultante forma parte de un grupo de empresas dedicado fundamentalmente a la prestación de servicios diversos mediante helicóptero y cuyas sociedades residentes en territorio español tributan bajo el régimen de consolidación fiscal. Una de las entidades del citado grupo, entidad A, adquirió en mayo 2009 dos helicópteros nuevos directamente al fabricante. En el documento de compraventa se incluyó una cláusula de reserva de dominio a favor del fabricante que quedaría cancelada en el momento en que la consultante satisficiera la parte de precio aplazada de las aeronaves. Tras la adquisición y antes de la cancelación de la mencionada cláusula, la entidad A procedió a matricular las aeronaves, e inició su operación mediante la realización de los primeros vuelos de prueba para la obtención de los certificados de aeronavegabilidad por parte del Ministerio de Fomento. En octubre de 2009 la entidad A abonó la parte del precio aplazada inicialmente al fabricante de los helicópteros por lo que se canceló la reserva de dominio a favor del fabricante. Asimismo, se transmitieron las aeronaves a una entidad de leasing y la entidad consultante formalizó un contrato de arrendamiento financiero con la entidad de leasing sobre ambas aeronaves. La entidad consultante declara haber mantenido en el ejercicio 2009 la plantilla media total de empleados de 2008 y tiene previsto seguir manteniéndola en 2010. Lo mismo ocurre respecto de la plantilla de la entidad A.
Aún cuando la intención de la consultante era adquirir desde el principio las aeronaves en régimen de leasing, no ha sido posible articularlo de dicha forma por cuanto el fabricante imponía que fuese la entidad A operadora quien comprara las aeronaves en primera instancia.
Cuestión planteada
Si la inversión realizada en la adquisición de los dos helicópteros es susceptible de acogerse a la libertad de amortización prevista en la Disposición Adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Contestación
La disposición adicional undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, para los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2011, establece lo siguiente:
“1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”.
El incentivo de la libertad de amortización con mantenimiento de empleo, establecido en la disposición adicional undécima del TRLIS, es aplicable exclusivamente a activos del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, afectos a una actividad económica, que tengan en ambos casos la consideración de nuevos, esto es, que sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad que ha realizado la inversión y, además, se pongan a disposición del sujeto pasivo, con carácter general, dentro de los períodos impositivos iniciados en los años 2009, en el caso objeto de consulta.
La aplicación de la libertad de amortización está condicionada a que la plantilla media total computada en los veinticuatro meses posteriores a la fecha de inicio del período impositivo en el que el elemento adquirido entre en funcionamiento se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores a dicha fecha. El incumplimiento de este requisito supone no poder aplicar la libertad de amortización cualquiera que sea la pérdida de empleo.
A efectos de determinar la condición de un elemento como nuevo o usado, debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 2.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, en el sentido de que un elemento es usado cuando no sea puesto en condiciones de funcionamiento por primera vez en la entidad adquirente, es decir, cuando se hayan dado las condiciones para que haya sido amortizado, aún parcialmente, en la entidad transmitente.
En el caso planteado, supuesto de que las actuaciones desarrolladas por la entidad transmitente hayan tenido por finalidad alcanzar la puesta en funcionamiento de las aeronaves, pero es en la adquirente cuando el inmovilizado está por primera vez en condiciones de funcionamiento, esto es, cuando está disponible para su utilización en la actividad de la entidad, estos elementos tendrían la consideración de nuevos y, por tanto podrían acogerse a la libertad de amortización. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, Disposición Adicional Undécima.