La comunidad de bienes que promueve la construcción de edificaciones sobre solares de su propiedad y las adjudica a los comuneros actúa como empresario (art. 5.d LIVA: urbanización y promoción de edificaciones para su adjudicación) y, en consecuencia, es sujeto pasivo del IVA respecto a las operaciones sujetas derivadas de dicha actividad (art. 84.3 LIVA: entidades sin personalidad jurídica que constituyen unidad económica). Debe registrarse como tal, presentar declaraciones-liquidaciones, expedir facturas y cumplir las obligaciones formales del IVA, siendo las adquisiciones de bienes y servicios para la construcción operaciones sujetas a repercusión.
Hechos
La consultante posee en pro indiviso y por partes iguales con sus hermanas una casa, un solar y el saldo de una cuenta corriente, adquiridos en virtud de herencia los dos primeros y por donación el último. Las comuneras desean destinar los bienes anteriores a la construcción de viviendas, garajes, trasteros y bajo comercial que se adjudicarán a las comuneras en proporción a su porcentaje de participación en la comunidad de bienes.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuesto sobre Actividades Económicas e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las operaciones de adquisición de bienes y servicios para la construcción de las edificaciones y la posterior adjudicación de dichas edificaciones a los comuneros.
Contestación
En contestación a la consulta formulada y distinguiendo los distintos impuestos sobre los que se consulta, se manifiesta:
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno, letras a) y d) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente”.
En este sentido, el apartado Dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
2.- Por otra parte, el artículo 84, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que “tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyen una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto”.
En consecuencia, la comunidad de bienes que promueve la construcción de los inmuebles sobre los solares de su propiedad será, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el titular de la actividad de promoción y venta de los referidos inmuebles y, por tanto, el sujeto pasivo de las operaciones sujetas a dicho impuesto derivadas de dicha actividad, debiendo registrarse como tal ante la Administración Tributaria, realizar la presentación de las declaraciones-liquidaciones que corresponda, expedir las correspondientes facturas y, en suma, cumplir con el resto de obligaciones que la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido regula para dichos sujetos pasivos en el artículo 164 de su ley reguladora.
3.- El artículo 8.dos.2º de la Ley del Impuesto expresamente otorga la naturaleza de entrega de bienes a “las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del Impuesto de elementos de su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas, sin perjuicio de la tributación que proceda con arreglo a las normas reguladoras de los conceptos "actos jurídicos documentados" y "operaciones societarias" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
Por aplicación de dicho precepto, la adjudicación por la comunidad de los inmuebles a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, está sujeta a dicho tributo.
4.- El artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho. Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
(…)
e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquél que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dispuesto en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
5.- Por su parte, el artículo 164 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Artículo 164.- Obligaciones de los sujetos pasivos.
Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad”.
6.- De acuerdo con los indicados preceptos se informa lo siguiente:
1º Si finalizadas las obras de promoción inmobiliaria la comunidad de bienes procede a adjudicar a cada comunero las edificaciones resultantes de la promoción, dicha adjudicación constituirá una primera entrega sujeta y no exenta del Impuesto.
La base imponible de dichas adjudicaciones habrá de calcularse, en su caso, conforme a lo dispuesto por el citado artículo 79.cinco de la Ley 37/1992.
2º En cualquier caso, la adquisición de la condición de empresario o profesional por parte de la comunidad de bienes referida determinará que se encuentre obligada al cumplimiento de la totalidad de las obligaciones materiales y formales derivadas de la normativa del Impuesto y, en particular, las recogidas en el artículo 164.uno de la Ley 37/1992, de las que deben destacarse la presentación de declaraciones y la expedición y entrega de factura.
3º La comunidad de bienes tendrá derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición de bienes y servicios destinados a la promoción y venta de los referidos inmuebles. En este sentido, será de nuevo la comunidad de bienes, en tanto que empresario o profesional y sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, quien, de acuerdo con las limitaciones y requisitos establecidos al efecto por la normativa del Impuesto, en particular, los contenidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, podrá ejercitar el citado derecho.
B) IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo (BOE de 13 de marzo).
- El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que “el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
- De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
- El artículo 80 del TRLRHL dispone que “el ejercicio de las actividades gravadas se probará por cualquier medio admisible en derecho y, en particular, por los contemplados en el artículo 3 del Código de Comercio”.
El hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, estando excluida la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable para la existencia de la obligación de contribuir por el mismo.
- Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.
El artículo 35.4 de la Ley General Tributaria dispone que “tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición”.
- El Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, aprueba las Tarifas y la Instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- La actividad de promoción inmobiliaria se regula en el grupo 833 de la división 8 de la sección 1ª de las tarifas del impuesto que, a su vez, se divide en dos epígrafes:
- Epígrafe 833.1.- “Promoción de terrenos” que comprende la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación, etc., de terrenos, todo ello con el fin de venderlos.
Le corresponde una cuota de:
* Fija: 248,82 euros.
* Además por cada metro cuadrado de terreno urbanizado o parcelado vendido: 0,156263 euros.
- Epígrafe 833.2.- “Promoción de edificaciones” que comprende la compra o venta de edificaciones totales o parciales en nombre y por cuenta propia, construidas directamente o por medio de terceros, todo ello con el fin de venderlas.
Le corresponde una cuota de:
* Fija: 186,61 euros.
* Además por cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido:
En poblaciones de 100.000 ó más habitantes: 1,869178 euros.
En las restantes: 0,811366 euros.
Las notas comunes al grupo 833 indican:
“1ª. La parte fija de la cuota de ambos epígrafes se exigirá, en todo caso, con independencia de la venta o no de terrenos o edificaciones. A su vez, la parte de la cuota por metro cuadrado se exigirá al formalizarse las enajenaciones, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida, estando obligado el sujeto pasivo a presentar en la Administración Tributaria competente dentro del primer mes de cada año declaración de variación de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año inmediato anterior, sin que sea necesario presentar declaraciones cuando no se hayan efectuado ventas. En el supuesto de cese en el ejercicio de la actividad antes del 1 de enero, la declaración de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar, cuyas enajenaciones hayan tenido lugar durante el año en el que se produce el cese deberá presentarse conjuntamente con la declaración de baja.
2ª. Cuando las actividades clasificadas en este Grupo tengan por objeto inmuebles sujetos a la legislación de viviendas de protección oficial, la parte de la cuota correspondiente a cada metro cuadrado edificado o por edificar vendido será el 50 por ciento de la que corresponda.
3ª. Las cuotas de este Grupo son independientes de las que puedan corresponder por la actividad de construcción”.
Las notas características de las actividades que se clasifican en este grupo son fundamentalmente tres:
- Que se realice la compra o venta de terrenos o edificaciones, totales o parciales.
- Que dicha compra o venta se efectúe en nombre y por cuenta propia.
- Que la finalidad de la actividad sea la venta de los terrenos o de las edificaciones en cuestión.
De acuerdo con lo dispuesto en la nota común 1ª, la cuota de los epígrafes 833.1 y 833.2 se segrega en dos partes:
- una de carácter fijo, que se exige en todo caso, con independencia de la venta o no de los terrenos o edificaciones y,
- otra de carácter variable, exigible en función de los metros cuadrados edificados o a edificar, urbanizados o a urbanizar vendidos.
De esta forma, la cuota tributaria de cada período impositivo (que coincide con el año natural) se compone de una parte fija que se determina en la fecha de devengo del impuesto (en general, el día 1 de enero) y una parte variable en función de los metros cuadrados vendidos durante dicho período impositivo, que es objeto de declaración, por lo general, en el mes de enero del siguiente año.
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Actividades Económicas, los titulares de las actividades de promoción de terrenos o edificaciones inician la actividad (y por tanto, nace la obligación de darse de alta en la matrícula por el epígrafe 833.1 ó 833.2), desde el momento en que realicen cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de terrenos o edificaciones, con independencia de que dichas ventas lleguen a producirse o no (de no haber ventas tributaría sólo por la parte fija de la cuota del epígrafe correspondiente, pero debe seguir matriculado en el mismo mientras realice dichas gestiones o actuaciones para la venta), y con independencia de cuando se lleven a cabo, efectivamente, las obras de urbanización o construcción, de cuándo se adquieran los terrenos, de cuándo se encargue la redacción del proyecto arquitectónico o se vise éste, y de cuándo se solicite la licencia de obras.
La expresión “gestiones para la venta”, debe entenderse en su sentido normal o usual, es decir, cualesquiera actuaciones o gestiones, sean del tipo que sean (anuncios, carteles, oficinas de información, oficinas de venta, etc.) cuya finalidad última sea, precisamente, ofrecer, promover y conseguir la venta de los terrenos o de las edificaciones.
La obligación de darse de alta en la matrícula del IAE por el epígrafe 833.1 ó 833.2 desde el momento en que se realice cualquier gestión o actuación dirigida a la venta de los terrenos o edificaciones es independiente de la cuenta que se utilice para el reflejo contable de los bienes inmuebles. La contabilización de las edificaciones y/o terrenos en una u otra cuenta, tanto del Plan General de Contabilidad de 1990 como del nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no afecta a la tributación por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por su parte, la cuota variable del epígrafe 833.1 se determina en función de los metros cuadrados de terreno urbanizados o parcelados vendidos. La cuota variable del epígrafe 833.2 se determina en función de los metros cuadrados edificados o por edificar vendidos. La parte de cuota de carácter variable se exigirá al formalizarse las enajenaciones de terrenos o edificaciones, y siempre que éstas se produzcan, cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida.
La expresión “cualquiera que sea la clase de contrato y forma de pago convenida” incluida en la nota común 1ª al grupo 833, indica que incluye cualquier tipo de contrato que suponga la enajenación del bien inmueble, independientemente de que se formalice en documento privado o mediante escritura pública, así como otros tipos de contrato distintos del contrato de compraventa pero que también supongan la transmisión de la propiedad como puede ser el contrato de permuta, el contrato de adjudicación de bienes inmuebles por una cooperativa o una comunidad de bienes a sus socios o comuneros, etc. Asimismo, es independiente de la forma de pago convenida por las partes, al contado o a plazos.
El sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad de “promoción inmobiliaria” será la Comunidad de Bienes que, siendo un ente sin personalidad jurídica de los regulados en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, realiza la actividad económica constitutiva del hecho imponible. Como tal sujeto pasivo deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente a la actividad que realiza, sin que sea necesario que se den de alta los comuneros a título individual.
Asimismo, hay que señalar que en el caso de que la Comunidad de Bienes ejecute directamente las obras de demolición y construcción de la nueva edificación, bien por sus propios medios o bien subcontratando su ejecución material con terceros, pero dirigiendo y ejecutando la dirección técnica de tales obras, estará obligada a darse de alta y tributar, además de por las rúbricas correspondientes a la actividad de promoción de edificaciones, por la rúbrica o rúbricas correspondientes dentro de la división 5, “Construcción” de la sección 1ª de las Tarifas, en aplicación de lo dispuesto en la Nota común 3ª al grupo 833 de dicha sección.
Sin embargo, si la Comunidad de Bienes encarga a terceros la demolición y construcción de las edificaciones, sin realizar su dirección técnica, no se ejerce la actividad de construcción y, por tanto, no se deberá causar alta en ninguna de las rúbricas de la división 5 de la sección 1ª de las Tarifas.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto por la letra b) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL, están exentos del pago del Impuesto sobre Actividades Económicas los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma.
Por tanto, si de acuerdo con lo manifestado por el consultante, ha iniciado su actividad en territorio español en mayo de 2008, le corresponderá la exención regulada en el artículo 82.1.b) del TRLRHL en los períodos impositivos 2008 y 2009.
Para los períodos impositivos posteriores podrá resultarle de aplicación la exención regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL en el caso de que el importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo sea inferior a 1.000.000 de euros.
Respecto a las obligaciones formales, en el caso de sujetos pasivos exentos de IAE, no están obligados a presentar declaración de alta en la matrícula de dicho impuesto. Sí que estarán obligados a presentar declaración censal de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores (modelo 036 aprobado por Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril), de acuerdo con lo establecido en el artículo 14.3 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, que carecen de personalidad jurídica, sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, y demás entidades a las que se refiere el artículo 35 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF establece que “Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
De los preceptos anteriores y teniendo en cuenta la configuración de la comunidad de bienes en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se concluye que la promoción de viviendas realizada por una comunidad de bienes para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye, a efectos del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, una actividad económica, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la vivienda construida por cada uno de los comuneros.
Por otro lado, el artículo 33.1.c) de la LIRPF establece que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial en la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros, no dando lugar estos supuestos a la actualización de los valores de los bienes recibidos.
Ahora bien, para que opere lo previsto en este precepto, es preciso que las adjudicaciones se correspondan con la cuota de titularidad, ya que en caso contrario, al producirse un exceso de adjudicación, se produciría una ganancia patrimonial. Igualmente se produciría una alteración patrimonial, si al hacer la división se acuerda adjudicar el bien a una de las partes compensando en metálico a las otras.
Por lo que si los bienes adjudicados a cada comunero correspondieran con su cuota de titularidad no se produciría ganancia ni pérdida patrimonial, ni en consecuencia se actualizarían los valores correspondientes a las edificaciones realizadas adjudicadas a cada comunera, que se entenderían adquiridas en el momento en que se produjo su adquisición en pro indiviso o en comunidad, siendo dicho momento en los casos de autopromoción como el consultado, el momento en que finalicen las obras, que a falta de prueba se considerará como la fecha de la escritura de declaración de obra nueva terminada.
No obstante lo anterior, en caso de que la promoción se realizara con la finalidad de su venta a terceros, ya fuera en su totalidad o parcialmente, en régimen de comunidad o bien mediante adjudicación previa a los comuneros, se darían las circunstancias exigidas por el artículo 27. 1 de la LIRPF, antes referidas, al suponer la promoción realizada una ordenación por cuenta propia de recursos materiales destinada a la distribución de bienes, por lo que la actividad desarrollada tendría, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consideración de actividad económica.
Para dicho supuesto, el artículo 28 de la LIRPF establece que “el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva". Debiéndose en el caso consultado cuantificar su rendimiento neto por el método de estimación directa, dado que la actividad de promoción consultada no se encuentra incluida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) -en adelante TRLIS- “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
En ese caso, habría que distinguir los bienes que pertenecen al patrimonio personal de los comuneros y que se afectan a su patrimonio empresarial destinado a la promoción inmobiliaria, y los gastos incurridos en la construcción.
La referida afectación no produce alteración patrimonial alguna, según dispone el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto y por lo que respecta al valor de afectación, el artículo 23.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone que “Las afectaciones a actividades económicas de bienes o derechos del patrimonio personal se realizarán por el valor de adquisición que según las normas previstas en los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto tuvieran en dicho momento.”
Dado que los bienes afectados habrían sido adquiridos por herencia y donación, el valor de adquisición de los mismos, según las normas de los artículos 35.1 y 36 de la Ley del Impuesto, estaría formado por la suma del importe real por el que se hubiera efectuado la adquisición más la parte proporcional del coste de las inversiones o mejoras efectuadas hasta la afectación y de los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por importe real de los bienes se tomará, en el caso consultado, el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
El valor así determinado sería una parte más del coste de producción de las existencias, que incluirá asimismo los gastos incurridos para su construcción, a efectos de la determinación del rendimiento neto de la actividad.
Por último, en caso de que la venta de edificaciones fuera parcial, y parte de las edificaciones promovidas se destinara al uso particular de los comuneros, a dichas edificaciones les resultaría aplicable, a efectos del cálculo del rendimiento neto de la actividad económica, lo establecido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 28 de la Ley del Impuesto, que dispone que “Se atenderá al valor normal en el mercado de los bienes o servicios objeto de la actividad, que el contribuyente ceda o preste a terceros de forma gratuita o destine al uso o consumo propio”, al tratarse de un autoconsumo de los bienes objeto de la actividad.
No obstante, debe reiterarse que si el destino de la totalidad de la promoción realizada es la atribución de las edificaciones a cada comunero para su utilización propia, sin que por tanto en dicha finalidad se contemple la venta a terceros de la totalidad o de parte de la promoción, ya sea en régimen de comunidad, o tras la adjudicación a los comuneros, la promoción realizada no tendrá la naturaleza de actividad económica a efectos del IRPF.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 8, 27, 28, 33, 35 , 36; LIVA, Ley 37/1992, 4, 5, 8, 79, 84, 164.
TRLRHL, RD Legislativo 78, 79, 80, 82 , 83.