La exigibilidad del IVA en la transmisión de un inmueble documentada mediante escritura privada en 1990 depende de la calificación del transmitente como empresario o profesional en el momento de la entrega, no de la fecha de suscripción del documento. La DGT descarta que el carácter privado del documento determine la aplicabilidad del IVA y abre paso al análisis de si la operación constituye actividad empresarial conforme al artículo 5 LIVA (explotación de bien con fin de obtener ingresos continuados, urbanización-promoción-construcción para venta, u ordenación por cuenta propia de factores de producción). La operación quedará sujeta a IVA si el transmitente reúne condición de empresario/profesional; en caso contrario, tributará por ITP/AJD.
Hechos
En el año 1990 el consultante y sus dos hermanos decidieron derruir su casa, y en el solar resultante levantar un bloque de cuatro viviendas. A tal efecto contrató con un albañil dichas obras. El pago se estableció en una cuantía en efectivo y en la entrega de una de las viviendas. Las obras finalizaron en el año 1991, momento en el que se produce la entrega de la vivienda al albañil. No obstante, en dicha fecha no se realizó escritura pública, ni inscripción en el Registro de la Propiedad. En la actualidad, va a proceder a elevar a público dicha adquisición.
Cuestión planteada
Exigibilidad del Impuesto considerando que el documento privado de compra se suscribió en el año 1990.
Contestación
1.- El apartado cuarto del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) establece lo siguiente:
“Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo Relaciones con los países ASEAN el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. “
Por su parte, el artículo 5 de la Ley 37/1992 determina quién tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto. Dicho artículo resulta esencial en la construcción del Impuesto pues grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se producen en el tráfico empresarial es decir por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad mientras que las trasmisiones de bienes en el ámbito civil quedan gravadas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El apartado primero de dicho artículo 5 establece lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
El escrito de la consulta manifiesta que el consultante junto con sus hermanos decidieron construir un bloque de cuatro casas que se adjudicarían entre ellos, entregando una de ellas a un albañil como pago por los servicios de construcción.
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no tiene la consideración de empresario o profesional la persona física que realice la operación de promoción de una vivienda para su uso propio, actuando al margen y con independencia del ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
Según se desprende del escrito presentado, el consultante promovió la construcción referida con la intención de destinarla exclusivamente al uso propio y no para la venta, no habiendo, por tanto, voluntad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios en los términos del mencionado apartado Dos del artículo 5 de la Ley 37/1992.
El consultante actúa pues como consumidor final, y debe soportar, por la construcción de la vivienda, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la ejecución de obra y no puede efectuar la deducción de las cuotas soportadas al no tener la condición de empresario o profesional, no constituyendo la entrega que a realizar al albañil hecho imponible a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En relación con la tributación en el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se informa lo siguiente:
Para responder a la cuestión planteada debemos partir del examen de lo dispuesto en los artículos 7, apartados 1.A) y 5 y artículo 31.2 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre).
Artículo 7.º
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
………
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Artículo 31.
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.
Conforme a los apartados 7.1.A) y 5 del Texto Refundido, la cuestión de si la transmisión de un determinado inmueble debe tributar por ITP y AJD, o por el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), depende de la naturaleza que ostente el transmitente del bien.
En el supuesto consultado la transmisión de la vivienda se efectúa por un no empresario o profesional o y por ello estamos ante una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
En este supuesto, aun cuando la transmisión se documente en escritura publica, no resultará de aplicación la cuota variable del Documento Notarial, del ITP y AJD, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, en los términos que resultan del articulo 31.2 del Texto Refundido, anteriormente transcrito.
Hecho imponible:
Transmisión de bien inmueble sujeta a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del ITP y AJD. (Artículo 7.1. A)
Sujeto pasivo:
Conforme al Artículo 8 “Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
Base imponible:
Artículo 10.1: “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”,
Tipo impositivo:
Artículo 11.1. “La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5-uno