La DGT reconoce que la operación cumple los requisitos mercantiles de fusión (art. 250 LSRL) y descarta la exigencia literal de atribución de valores al socio único prevista en el art. 83.1.a) TRLIS, al resultar económicamente superflua cuando ambas sociedades están íntegramente participadas por la misma persona física o jurídica. En consecuencia, la operación es elegible para el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII TRLIS, permitiendo la deducción del art. 89.3 TRLIS (veinteava parte de la diferencia entre precio de adquisición y valor teórico no imputable a elementos patrimoniales). La conclusión está condicionada al cumplimiento efectivo de los requisitos mercantiles y a que la participación no cambie de titular.
Hechos
Se pretende proceder a la fusión de dos sociedades íntegramente participadas por una tercera, de tal manera que la primera absorba a la segunda. Las acciones de la sociedad que se transmitirá en la fusión fueron adquiridas a una tercera sociedad residente en territorio español que no se encuentra respecto de la adquirente en ninguno de los casos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. Existe una diferencia positiva entre el valor de adquisición y el valor teórico en el momento de la adquisición que no es imputable a mayores valores de activos o derechos de la citada sociedad.
La operación de fusión pretende acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si es posible aplicar a la operación mencionada lo dispuesto en el artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto la deducción de la veinteava parte del importe de la diferencia entre el precio de adquisición y el valor teórico de la absorbida no imputable a bienes y derechos.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 250 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusiones entre dos sociedades íntegramente participadas de manera directa por una tercera. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de ambas entidades, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre dos sociedades íntegramente participadas por una tercera, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Una vez determinada la aplicación del régimen fiscal especial, resulta necesario analizar lo establecido en el artículo 89.3 del TRLIS, en su redacción vigente en los periodo impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2008, según el cual:
“3. Los bienes adquiridos se valorarán, a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 85 de esta ley.
No obstante, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un cinco por ciento, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición y su valor teórico se imputará a los bienes y derechos adquiridos, de conformidad con los criterios establecidos en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas y, la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos….”
Una vez establecida la regla general de valoración del artículo 85 para los bienes adquiridos, el mencionado precepto recoge una regla especial para los supuestos en que la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente, circunstancia que no se cumple en el supuesto planteado en el escrito de consulta, teniendo en cuenta que el socio de la sociedad absorbida no recibe el patrimonio de ésta necesario para la aplicación de la regla descrita, por cuanto no es la entidad adquirente a efectos fiscales.
Por tanto, en la operación planteada no podrá aplicarse el régimen fiscal previsto en el artículo 89.3 del TRLIS, dado que dicha operación no se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación de dicho régimen.
La contestación a la presente consulta se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83