Las transmisiones de inmuebles realizadas por sociedades mercantiles están sujetas al IVA cuando tales sociedades ostenten la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5.1.b) LIVA. La Ley 4/2008 transformó la presunción de empresarialidad de toda sociedad mercantil en presunción "iuris tantum", permitiendo acreditar mediante prueba en contrario que la sociedad no realiza actividad empresarial o profesional y, consecuentemente, excluir la transmisión de la sujeción al impuesto. Corresponde a quien invoque la falta de condición empresarial la aportación de tal prueba conforme al artículo 105 LGT.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la realización de operaciones inmobiliarias. Su patrimonio está compuesto exclusivamente por solares. Desde su constitución no ha ejercido actividad económica alguna y no dispone de plantilla.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las posibles transmisiones de inmuebles.
Contestación
1.- El artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. El apartado segundo matiza que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, siempre y cuando tengan la condición de empresario o profesional
En cuanto al concepto de empresario o profesional, el artículo 5.uno.b) de la Ley 37/1992 en su redacción dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, (BOE del 25), establece que se reputarán como tales a las sociedades mercantiles salvo prueba en contrario.
Con esta redacción se elimina la presunción “iure et de iure” de que toda sociedad, por el mero hecho de serlo, es decir, de tener carácter mercantil, se le presume un ánimo de lucro que implicaba considerarla invariablemente como empresario o profesional. La Ley 4/2008 introduce dicha prueba en contrario, de modo que es posible, que una sociedad mercantil no deba ser considerada como empresario o profesional si efectivamente no realiza una actividad de dicha naturaleza. La presunción se transforma en “iuris tantum” y por tanto de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003 de 17 de diciembre, corresponderá la prueba de dicha condición empresarial a quién haga valer su derecho.
De este modo se da cabida en nuestro ordenamiento jurídico a una presunción que doctrinalmente ya se venía reconociendo en distintas consultas de este Centro Directivo (por todas, consulta vinculante V1499-07 de 5 de julio) y que recoge la doctrina sentada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto de dicha Resolución se señalaba lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
Si bien la escasa información disponible en relación con las operaciones efectivamente realizadas por la consultante con los solares incluidos en su activo social no permite un juicio al respecto, podría haber ocurrido que la entidad consultante no hubiera llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional los inmuebles que ahora se transmiten, no habiéndolos en consecuencia destinado al desarrollo de ninguna actividad sujeta al Impuesto.
Partiendo de esta hipótesis y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida, la entrega de dichos inmuebles no se encontraría sujeta al Impuesto, si bien se encontrarían sujetas a la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de la sujeción de dicha operación, la entidad consultante habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que tuvo lugar la afectación del los inmuebles a su patrimonio empresarial o profesional, es decir, deberá probar que realizaba una actividad empresarial.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a contrario sensu, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
Si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del Impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega de los solares, en tanto que el consultante no tuviera la condición de empresario o profesional, quedarían no sujeta al Impuesto.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 5