La aportación de rama de actividad por persona física accede al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS (neutralidad fiscal en fusiones y escisiones) si: (i) el patrimonio segregado constituye unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, (ii) el aportante lleva contabilidad ajustada al Código de Comercio, y (iii) carece de propósito principal de fraude o evasión fiscal. En el caso concreto, concurren los dos primeros requisitos; la aplicación efectiva depende de que no concurran los supuestos del artículo 96.2 TRLIS (motivos económicos reales de la operación).
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla la actividad de comercio al por mayor y menor de productos lácteos, llevando su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
El consultante es padre de dos hijos, los cuales poseen, a partes iguales, el 100% de las participaciones de una sociedad X, residente en territorio español, cuyo objeto social es el de "comercio al por mayor y menor, importación y exportación de leche, productos derivados lácteos, así como su distribución y transporte".
La sociedad X pretende realizar una ampliación de capital con emisión de nuevas participaciones recibiendo, en contraprestación, la rama de actividad del consultante, la cual estaría integrada por la totalidad de los activos y pasivos afectos a la actividad empresarial del consultante, traspasando igualmente el personal contratado por el consultante que desempeña dicha actividad. Como consecuencia de dicha aportación, el consultante participará en más del 5% en los fondos propios de X.
La mencionada operación se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la capacidad de negociación frente a terceros; favorecer la obtención de financiación y el crédito necesario para acometer nuevas inversiones necesarias para el desarrollo y progreso de la actividad; limitar los riesgos y preservar el patrimonio personal del consultante; facilitar la entrada de los hijos en el negocio familiar y asegurar así la continuidad del mismo, simplificando posibles problemas de sucesión.
Cuestión planteada
Se plantea, si a la operación de aportación de rama de actividad proyectada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el apartado 2 del artículo 94 del TRLIS, relativo al régimen de aportaciones no dinerarias, establece que:
“El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de rama de actividad, efectuadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.”
A los efectos del concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “…el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en el caso del aportante persona física como de la entidad receptora, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, siguiendo los hechos manifestados en el escrito de consulta, el consultante, persona física, manifiesta disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad empresarial de comercio al por mayor y menor de productos lácteos, por lo que los elementos patrimoniales afectos a las mencionadas actividades parecen constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, capaz de funcionar por sus propios medios.
A su vez, la aplicación del artículo 94.2 del TRLIS exige que se lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, requisito que también se cumple en el caso concreto planteado.
Dado que en el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse todos los requisitos mencionados anteriormente, a la operación de aportación proyectada podría resultarle de aplicación el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, siguiendo lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS :
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
Siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de mejorar la capacidad de negociación frente a terceros; favorecer la obtención de financiación y el crédito necesario para acometer nuevas inversiones necesarias para el desarrollo y progreso de la actividad; limitar los riesgos y preservar el patrimonio personal del consultante; facilitar la entrada de los hijos en el negocio familiar y asegurar así la continuidad del mismo, simplificando posibles problemas de sucesión. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art 94.2 y 96.2.