La entidad, carente de declaración de utilidad pública, no accede al régimen fiscal preferente de la Ley 49/2002 sino al de entidad parcialmente exenta (art. 121 TRLIS). En IS, quedan exentas únicamente las rentas derivadas de actividades constitutivas de su objeto social (mantenimiento de la residencia de mayores) y las transmisiones a título lucrativo afectas a tal fin; las cuotas de residencia califican como rentas de la actividad social exenta, pero esta exención se limita al margen operativo cuando existe componente de explotación económica lucrativa. En IVA, la prestación de servicios de alojamiento y cuidado de personas mayores mediante contraprestación periódica no goza de exención específica y resulta sujeta y no exenta, por lo que debe aplicarse el tipo correspondiente (aunque la DGT reconoce la aplicación histórica del 8%).
Hechos
La entidad consultante tiene la condición de entidad de carácter meramente social y se dedica al mantenimiento de centros para personas mayores.
Además, dispone de una residencia para mayores los cuales pagan una cuota mensual a la entidad y son atendidos por tres frailes cuyo trabajo es no remunerado, teniendo dada de alta a una persona que colabora en las tareas de limpieza, la cual sí cobra por la realización de dichos trabajos. Los ingresos obtenidos son destinados a mantener la residencia y a cuidar de dos niños con parálisis cerebral acogidos por la entidad.
Cuestión planteada
-¿Puede la entidad acogerse al régimen fiscal especial regulado en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo?
-¿Está la actividad descrita exenta del Impuesto sobre Sociedades y/o del IVA?
Contestación
Antecedentes de hecho:
De acuerdo con lo señalado en la consulta, la entidad consultante tiene como fines el mantenimiento de centros para personas mayores. Ha sido reconocida por la AEAT como entidad de carácter social. Dispone de una residencia para personas mayores los cuales pagan una cuota mensual a la misma y son atendidos por tres frailes, cuyo trabajo es no remunerado, teniendo dada de alta a una persona que colabora en las tareas de limpieza, la cual sí cobra por la realización de dichos trabajos.
Los ingresos obtenidos son destinados a mantener la residencia así como a cuidar dos niños con parálisis cerebral acogidos por ellos.
Añade el consultante que desde el inicio de esta actividad ha aplicado a los ancianos un IVA del 8% y ha tributado en el Impuesto sobre Sociedades por el régimen general.
Régimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades:
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, carente de ánimo de lucro, al no haber sido declarada de utilidad pública, no reúne los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, por lo que estará considerada como entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Con arreglo a los datos aportados en el escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en el mercado mediante la prestación de determinados servicios, de tal forma que tendrá la consideración de explotación económica, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades estarán sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades. En particular, siguiendo los hechos descritos en el escrito de consulta, las actividades desarrolladas por la consultante consisten en la prestación de servicios a favor de personas mayores y/discapacitados, por lo que suponen la ordenación de los medios personales y/o materiales necesarios para la prestación del correspondiente, por lo que las rentas derivadas de dichas actividades deberán formar parte de la base imponible de la consultante con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS.
En definitiva, todas las rentas derivadas de las actividades económicas realizadas por la consultante deberán integrarse en la base imponible del período impositivo, la cual se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 122 del TRLIS, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 28.2 e) del TRLIS.
En particular, el artículo 122 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En virtud de lo anterior, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS con arreglo al cual:”en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
A su vez, cabe traer a colación lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 136 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.
Por último, el artículo 133.1 del TRLIS establece lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta Ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
Régimen fiscal en el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por otra parte, según lo establecido en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: “a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.”.
El artículo 5. Dos, párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las asociaciones de carácter social que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que la entidad consultante, que no tiene naturaleza mercantil, no recibiera ninguna contraprestación por los servicios que presta, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho impuesto sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unos determinados servicios se prestan gratuitamente cuando se percibe por y para su realización una subvención vinculada al precio de los servicios prestados o cualquier contraprestación, con independencia de la denominación que se dé a la misma.
El artículo 20, apartado uno, número 8º, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas de este Impuesto las prestaciones de servicios de asistencia social a la tercera edad efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social. La exención comprende la prestación de los servicios de alimentación, alojamiento o transporte accesorios de los anteriores prestados por dichos establecimientos o entidades, con medios propios o ajenos.
La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, sobre la base de la normativa estatal y autonómica sobre la materia y de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social.".
El concepto de entidad o establecimiento privado de carácter social se regula en al artículo 20, apartado tres, de la citada Ley como se indica a continuación:
“A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.
Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.”.
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre (BOE del 31) dispone que “las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos.”.
Si, de conformidad con el precepto expuesto, la entidad consultante tiene la consideración de entidad o establecimiento privado de carácter social, las prestaciones de asistencia social a la tercera edad que realice se encontrarán sujetas pero exentas del Impuesto, por lo que no habrá que repercutir el mismo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
- Ley 37/1992, del IVA
- Real Decreto 1624/1992
- Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por RDL 4/2004