Las cinco cesiones de préstamos hipotecarios están exentas de AJD modalidad actos jurídicos documentados conforme al artículo 45.I.B.24 TRLITPAJD: (i) transmisiones a SAREB, sin limitación; (ii) transmisiones de SAREB a FAB, sin exigencia de participación mínima; (iii) transmisiones de SAREB a entidades participadas al 50%+ por SAREB; (iv) transmisiones de entidades participadas al 50%+ por SAREB a FAB; (v) transmisiones entre FAB. La exención opera durante el período de mantenimiento de la exposición del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria en los FAB.
Hechos
Determinadas operaciones relacionadas con la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. (SAREB) se encuentran exentas de las tres modalidades del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en virtud del artículo 45.I.B.24 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993). La disposición final segunda Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE de 16 de marzo de 2019) ha añadido un párrafo final al referido artículo 45, en virtud del cual los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por dicho texto refundido u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa. Esta última modificación legal ha suscitado dudas sobre la vigencia de las exenciones reguladas en el artículo 45.I.).24 del TRLITPAJD.
Cuestión planteada
Primera: Si la cesión de préstamos hipotecarios a favor de la SAREB está exenta de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, AJD).
Segunda: Si la cesión de préstamos hipotecarios por parte de la SAREB a favor de un Fondo de Activos Bancarios (FAB) participado en al menos un 5% está exenta de AJD.
Tercera: Si la cesión de préstamos hipotecarios por parte de la SAREB a favor de una entidad participada, directa o indirectamente, por la SAREB en más de un 50% está exenta de AJD.
Cuarta: Si la cesión de préstamos hipotecarios por parte de una entidad participada, directa o indirectamente, por la SAREB en más de un 50% a favor de un Fondo de Activos Bancarios (FAB) participado en al menos un 5% está exenta de AJD.
Quinta: Si la cesión de préstamos hipotecarios por parte de un Fondo de Activos Bancarios (FAB) a favor de otro FAB está exenta de AJD.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El artículo 45 I.B) 24 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD dispone lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. […]
B) Estarán exentas:
[…]
24. Las transmisiones de activos y, en su caso, de pasivos, así como la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, regulada en la Disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de Entidades de Crédito, por cualquiera de sus modalidades.
Las transmisiones de activos o, en su caso, pasivos efectuadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad, en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma.
Las transmisiones de activos y pasivos realizadas por la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, o por las entidades constituidas por esta para cumplir con su objeto social, a los Fondos de Activos Bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la citada Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
Las transmisiones de activos y pasivos realizadas por los Fondos de Activos Bancarios, a otros Fondos de Activos Bancarios.
Las operaciones de reducción del capital y de disolución de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, de sus sociedades participadas en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma, y de disminución de su patrimonio o disolución de los Fondos de Activos Bancarios.
El tratamiento fiscal previsto en los párrafos anteriores respecto a las operaciones entre los Fondos de Activos Bancarios resultará de aplicación, solamente, durante el período de tiempo de mantenimiento de la exposición del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria a los citados fondos, previsto en el apartado 10 de la disposición adicional décima de esta Ley».
Por otra parte, el artículo 29 del TRLITPAJD dispone lo siguiente:
«Artículo 29.
Será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan.
Cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, se considerará sujeto pasivo al prestamista».
Por último, el párrafo final del artículo 45 del TRLITPAJD, introducido por la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario (BOE de 16 de marzo de 2019) determina lo siguiente:
«Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes en la modalidad de cuota variable de documentos notariales del impuesto sobre actos jurídicos documentados no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del Texto Refundido, salvo que se dispusiese expresamente otra cosa».
De la interpretación conjunta de los preceptos transcritos, se deduce que, desde la entrada en vigor de la Ley 5/2019, han dejado de ser aplicables las exenciones del AJD cuando concurran las dos circunstancias siguientes, salvo que una previsión normativa indique expresamente lo contrario:
que se trate de una escritura pública relativa a un préstamo con garantía hipotecaria.
que la exención en cuestión tenga naturaleza subjetiva.
Como ya ha puesto de manifiesto este Centro Directivo en anteriores resoluciones en contestación a consultas vinculantes (V3133-19 y V3134-19, ambas de fecha 11 de noviembre de 2019), para interpretar correctamente el contenido del párrafo final del artículo 45 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –TRLITPAJD– es preciso determinar en primer lugar el alcance de su inciso inicial «Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas».
A este respecto, cabe advertir, en primer lugar, que el referido inciso adolece de una inexactitud terminológica, pues habla, por una parte, de beneficios fiscales y, por otro, de exenciones, lo cual parece redundante, por cuanto las exenciones son un tipo de beneficio fiscal. Es decir, los beneficios fiscales pueden ser totales, en cuyo caso se denominan exenciones, ya que, aun produciéndose el hecho imponible, el obligado tributario queda exonerado de pagar cuota alguna, o parciales, en cuyo caso el obligado tributario no queda exonerado totalmente del pago de la cuota tributaria, aunque sí es eximido del pago total. Estas exenciones parciales reciben diversas denominaciones, según operen sobre la base imponible –reducciones– o sobre la cuota íntegra –deducciones–, o, indistintamente sobre esta o aquella –bonificaciones–; también son beneficios fiscales de carácter parcial los tipos reducidos o el llamado tipo cero, que actúan directamente sobre el tipo de gravamen.
Partiendo de la distinción anterior, parece razonable suponer que cuando el legislador ha hablado simultáneamente de beneficios fiscales y de exenciones en la misma frase es porque ha querido distinguir entre beneficios fiscales totales (exenciones) y beneficios fiscales parciales (beneficios fiscales). Y ello, porque el legislador ha querido suprimir todos los beneficios fiscales parciales (todos menos las exenciones, que son beneficios fiscales totales) concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo segundo del artículo 29 del TRLITPAJD (salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa), pero no ha querido suprimir todas las exenciones totales (exenciones en sentido estricto) concedidas por el TRLITPAJD u otras leyes en la referida cuota variable, sino solo las de carácter subjetivo; por eso se refiere a «exenciones subjetivas». A este respecto, cabe señalar que el calificativo de subjetivas debe entenderse referido solo a las exenciones, y no a los beneficios fiscales, pues si se hubiera querido referirlo a unas y otros se habría utilizado el género masculino, ya que el vocablo beneficios es masculino.
En cuanto a qué debe entenderse por exenciones subjetivas, cabe señalar que el hecho imponible se compone de cuatro elementos: objetivo, subjetivo, temporal y espacial. Solo la concurrencia de estos cuatro elementos determina la realización del hecho imponible, con el consiguiente devengo del impuesto y el nacimiento de la obligación tributaria.
De los cuatro elementos, interesan los dos primeros a efectos de distinguir entre exenciones objetivas y subjetivas, pues el elemento espacial se refiere al ámbito territorial de aplicación de un impuesto y el temporal a la normativa vigente en el momento de la realización del hecho imponible. En cuanto a los otros dos elementos, objetivo y subjetivo, se pueden definir del siguiente modo:
Elemento objetivo: Es el presupuesto de hecho cuya realización origina el hecho imponible del impuesto: En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, lo es la transmisión de un bien en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, la realización de una operación societaria en la modalidad de operaciones societarias o la formalización de un documento notarial, mercantil o administrativo en la modalidad de actos jurídicos documentados.
Elemento subjetivo: Es la persona física, jurídica o ente sin personalidad que ha de efectuar el presupuesto de hecho configurado en la norma para que se entienda realizado el hecho imponible. En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el Impuesto sobre el Patrimonio o en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se exige que sea una persona física, en el Impuesto sobre Sociedades que sea una persona jurídica, en el Impuesto sobre el Valor Añadido que sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad. En cuanto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas se exige, precisamente, que no sea un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad.
Pues bien, conforme a lo expuesto, las exenciones son objetivas o subjetivas en función de que el hecho que determina la exención se refiera al elemento objetivo del hecho imponible o a su elemento subjetivo. En este sentido, de las exenciones reguladas en el artículo 45 del TRLITPAJD son subjetivas las reguladas en el apartado I.A), pues se refieren al elemento subjetivo del hecho imponible: En efecto, el referido apartado dispone lo siguiente:
«Artículo 45.
Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:
I. A) Estarán exentos del impuesto:
a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas.
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el artículo 14 de dicha Ley.
A la autoliquidación en que se aplique la exención se acompañara la documentación que acredite el derecho a la exención.
c) Las cajas de ahorro y las fundaciones bancarias, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social.
d) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los Partidos políticos con representación parlamentaria.
g) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
h) La Obra Pía de los Santos Lugares.».
Como se observa de la redacción del precepto transcrito, la exención ha de calificarse de subjetiva, pues se establece que las entidades enumeradas estarán exentas del impuesto cuando realicen el presupuesto de hecho determinante del hecho imponible.
Por el contrario, las exenciones reguladas en el apartado I.B) del artículo 45 del TRLITPAJD han de calificarse, en general, de objetivas, pues se refieren al presupuesto de hecho que determina el hecho imponible, es decir, a su elemento objetivo. El hecho de que dicho presupuesto de hecho deba ser realizado por determinado tipo de persona o entidad –que no ha de ser necesariamente el sujeto pasivo del impuesto– no impide que la exención sea objetiva, pues el acento se pone en el hecho mismo, es ese hecho el que está exento, con independencia de quién resulte ser el sujeto pasivo del impuesto.
Así, por ejemplo, la exención regulada en el número 5 de dicho apartado («5. Los anticipos sin interés concedidos por el Estado y las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales»), es de carácter objetivo, pues se refiere a determinados anticipos sin interés (elemento objetivo), aunque solo si son realizados por el Estado o las Administraciones Públicas, Territoriales e Institucionales (elemento subjetivo).
De este breve análisis de la diferencia entre exenciones objetivas y subjetivas y de la interpretación que ha de darse al inciso inicial del párrafo final del artículo 45 del TRLITPAJD («Los beneficios fiscales y exenciones subjetivas concedidos por esta u otras leyes…»), cabe concluir que dicho párrafo determina lo siguiente:
Que los beneficios fiscales parciales (reducciones, deducciones y bonificaciones) y exenciones subjetivas concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales no serán aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido (salvo que se dispusiese expresamente otra cosa), es decir, que no serán aplicables a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en las que el sujeto pasivo es el prestamista.
Que las exenciones objetivas concedidos por el TRLITPAJD u otras leyes en la cuota variable de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales siguen siendo aplicables en las operaciones en las que el sujeto pasivo se determine en función del párrafo párrafo segundo del artículo 29 del texto refundido, es decir, que siguen siendo aplicables a las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria, en las que el sujeto pasivo es el prestamista.
Por otra parte, por lo que se refiere a los Fondos de Activos Bancarios (en adelante, FAB), a los que se refiere el artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, remitiendo a la disposición adicional décima de la Ley 9/2012, de 14 de noviembre, de reestructuración y resolución de entidades de crédito (BOE de 15 de noviembre de 2013), cabe traer a colación la resolución V3614-13 de la Dirección General de Tributos en contestación a consulta vinculante, de fecha 16 de diciembre de 2013, en la que este Centro Directivo señaló lo siguiente sobre la participación que la SAREB debía tener en los FAB:
«La razón de ser del régimen fiscal especial establecido para los Fondos de Activos Bancarios en la disposición adicional séptima de la Ley 9/2012, ha sido mantener un régimen fiscal especial para estos Fondos mientras se mantenga la exposición del FROB a los FAB. Dicho mantenimiento de exposición debe equipararse, desde el punto de vista fiscal, a la existencia de una participación significativa, por parte de la SAREB, respecto de los Fondos que constituya. En este sentido, el porcentaje de participación significativa aplicable a lo largo del Impuesto sobre Sociedades viene fijado en el 5%, de manera que aquellas participaciones que alcanzan dicho porcentaje y un período mínimo de mantenimiento tienen un tratamiento específico.
Por tanto, a los efectos que aquí nos ocupan, la exposición del FROB a los FAB, debe entenderse, en este caso concreto, como una participación de la SAREB en estos Fondos, en al menos el 5% de las aportaciones que constituyen los instrumentos que configuren la emisión inicial de los FAB, o bien otros de análogo carácter a los correspondientes a dicha emisión».
Por tanto, debe entenderse que a los efectos de la aplicación de la exención regulada en el artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD a favor de los FAB resultará aplicable exclusivamente a aquellos en los que exista una participación significativa, por parte de la SAREB de, al menos un cinco por ciento.
De acuerdo con las premisas expuestas, cabe contestar a las cuestiones planteadas del siguiente modo:
Primera: Cesión de préstamos hipotecarios a favor de la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria, S.A. (SAREB).
El párrafo primero del número 24 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD dispone que «Las transmisiones de activos y, en su caso, de pasivos, así como la concesión de garantías de cualquier naturaleza, cuando el sujeto pasivo sea la Sociedad de Gestión de Activos Procedentes de la Reestructuración Bancaria…». En este caso, aunque la exención se encuentre regulada en el apartado B) del artículo 45.I, no cabe sino concluir que la exención es de carácter subjetivo, pues exige expresamente que el sujeto pasivo sea la SAREB. En consecuencia, cabe afirmar que tal exención, por su carácter subjetivo, dejó de tener vigencia con la entrada en vigor de la Ley 5/2019, que tuvo lugar el día 16 de junio de dicho año.
Segunda: Cesión de préstamos hipotecarios por parte de la SAREB a favor de un Fondo de Activos Bancarios (FAB) participado en al menos un 5 por ciento.
El párrafo tercero del artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD determina que están exentas las transmisiones de activos y pasivos realizadas por la SAREB a los Fondos de Activos Bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la citada Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
En este caso, la exención no se fija en función del sujeto –aunque solo sea aplicable a determinados sujetos (Fondos de Activos Bancarios), sino del objeto –transmisiones de activos y pasivos–, por lo que la exención debe calificarse como objetiva y, en consecuencia, mantiene su vigencia, al no verse afectada por lo dispuesto en el párrafo final del artículo 45.
Tercera: Cesión de préstamos hipotecarios por parte de la SAREB a favor de una entidad participada, directa o indirectamente, por la SAREB en más de un 50 por ciento.
El párrafo segundo del artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD determina que están exentas las transmisiones de activos o, en su caso, pasivos efectuadas por la SAREB a entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad, en al menos el 50 por ciento del capital, fondos propios, resultados o derechos de voto de la entidad participada en el momento inmediatamente anterior a la transmisión, o como consecuencia de la misma.
Tampoco en este caso se fija la exención en función del sujeto –aunque solo sea aplicable a determinados sujetos (entidades participadas directa o indirectamente por dicha Sociedad, en al menos el 50 por ciento), sino del objeto –transmisiones de activos, o, en su caso, pasivos–, por lo que la exención debe calificarse como objetiva y, en consecuencia, mantiene su vigencia, al no verse afectada por lo dispuesto en el párrafo final del artículo 45.
Cuarta: Cesión de préstamos hipotecarios por parte de una entidad participada, directa o indirectamente, por la SAREB en más de un 50 por ciento a favor de un Fondo de Activos Bancarios (FAB) participado en al menos un 5 por ciento.
El párrafo tercero del artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD determina que están exentas las transmisiones de activos y pasivos realizadas por las entidades constituidas por la SAREB para cumplir con su objeto social a los Fondos de Activos Bancarios, a que se refiere la disposición adicional décima de la citada Ley 9/2012, de 14 de noviembre.
Como en los dos casos anteriores, tampoco en este caso se fija la exención en función del sujeto –aunque solo sea aplicable a determinados sujetos (Fondos de Activos Bancarios), sino del objeto –transmisiones de activos, o, en su caso, pasivos–, por lo que la exención debe calificarse como objetiva y, en consecuencia, mantiene su vigencia, al no verse afectada por lo dispuesto en el párrafo final del artículo 45.
Quinta: Cesión de préstamos hipotecarios por parte de un un Fondo de Activos Bancarios (FAB) a favor de otro FAB.
El párrafo cuarto del artículo 45.I.B).24 del TRLITPAJD determina que están exentas las transmisiones de activos y pasivos realizadas por los Fondos de Activos Bancarios a otros Fondos de Activos Bancarios.
En este caso, como en los tres anteriores, tampoco se fija la exención en función del sujeto –aunque solo sea aplicable a determinados sujetos (Fondos de Activos Bancarios), sino del objeto –transmisiones de activos y pasivos–, por lo que la exención debe calificarse como objetiva y, en consecuencia, mantiene su vigencia, al no verse afectada por lo dispuesto en el párrafo final del artículo 45.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 29 y 45